TỔ CHỨC KIỂM TOÁN VIỆC QUẢN LÝ, SỬ DỤNG ĐẤT BÃI BỒI VEN BIỂN, ĐẤT CÓ MẶT NƯỚC VEN BIỂN VÀO MỤC ĐÍCH PHI NÔNG NGHIỆP

Tránh thuế là một hình thức lập kế hoạch thuế hợp pháp nhằm giảm thiểu nghĩa vụ thuế của doanh nghiệp. Các loại hình doanh nghiệp khác nhau (doanh nghiệp nhà nước, doanh nghiệp tư nhân/cổ phần, doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài) có đặc điểm sở hữu, mục tiêu và cơ cấu quản trị khác nhau, dẫn đến hành vi tránh thuế khác biệt. Bài tổng quan này nhằm khảo sát các nghiên cứu học thuật liên quan, so sánh sự khác biệt về tránh thuế giữa ba loại hình trên và liên hệ với bối cảnh Việt Nam. Kết quả cho thấy doanh nghiệp nhà nước thường có xu hướng tránh thuế thấp hơn doanh nghiệp tư nhân vì mục tiêu chính không chỉ là tối đa hóa lợi nhuận; ngược lại doanh nghiệp tư nhân và cổ phần (đặc biệt khi sở hữu cổ đông phân tán và cổ đông tổ chức tăng) thường tích cực tìm cách giảm thuế. Doanh nghiệp FDI nổi bật với các chiến lược chuyển giá và tránh thuế xuyên biên giới, thường tránh thuế mạnh mẽ nhất trong ba nhóm, đặc biệt là các công ty con của tập đoàn ở thiên đường thuế. Từ khóa: Tránh thuế, doanh nghiệp nhà nước, doanh nghiệp tư nhân, doanh nghiệp FDI, Việt Nam. Tax avoidance across different enterprise ownership types Tax avoidance is a form of legal tax planning aimed at minimizing a corporate entity's tax liabilities. Different types of enterprises - including state-owned enterprises (SOEs), private/joint-stock companies, and Foreign Direct Investment (FDI) enterprises - possess distinct ownership characteristics, objectives, and governance structures, leading to divergent tax avoidance behaviors. This review aims to survey relevant academic research, comparing tax avoidance disparities among these three groups within the Vietnamese context. Findings indicate that SOEs generally exhibit a lower tendency for tax avoidance compared to private firms, as their primary objectives extend beyond mere profit maximization. Conversely, private and joint-stock companies (particularly those with dispersed ownership or increasing institutional shareholding) often actively seek ways to reduce their tax burden. Notably, FDI enterprises stand out for their transfer pricing strategies and cross-border tax avoidance; they are typically the most aggressive of the three groups, especially regarding subsidiaries of corporations located in tax havens. Keywords: Tax avoidance, state-owned enterprises, private enterprises, FDI enterprises, Vietnam. JEL classification: H25, H26, G32 https://doi.org/10.65771/ati-jas.02202603 1. Giới thiệu Thuế thu nhập doanh nghiệp là nguồn thu ngân sách quan trọng nhưng tình trạng trốn và tránh thuế luôn là vấn đề nan giải mà chính phủ các quốc gia phải đối mặt. Tránh thuế (tax avoidance) được hiểu là sử dụng các phương pháp hợp pháp để giảm thiểu số thuế phải nộp. Trong khi một số doanh nghiệp chấp nhận đóng thuế cao gần với mức luật định, nhiều doanh nghiệp khác tích cực lập kế hoạch thuế nhằm tối đa hóa lợi nhuận sau thuế. Sự khác biệt giữa các công ty trong việc né thuế được lý giải bởi các chi phí rủi ro và lợi ích riêng có của từng chủ sở hữu [1]. Ở Việt Nam, các loại hình doanh nghiệp như doanh nghiệp nhà nước, doanh nghiệp ngoài nhà nước như công ty tư nhân, công ty trách nhiệm hữu hạn, công ty cổ phần và doanh nghiệp FDI có cơ cấu sở hữu và mục tiêu hoạt động rất khác nhau, do đó hành vi tránh thuế có khả năng khác biệt đáng kể. Chẳng hạn, doanh nghiệp nhà nước vừa là chủ thể kinh doanh vừa thuộc sở hữu và được giám sát bởi cơ quan nhà nước có thẩm quyền; còn doanh nghiệp tư nhân/cổ phần thường là các công ty gia đình hoặc niêm yết phục vụ lợi ích cổ đông; doanh nghiệp FDI là công ty đa quốc gia có chính sách tối đa hóa lợi nhuận trên phạm vi toàn cầu. Nghiên cứu này nhằm tổng hợp các nghiên cứu lý thuyết và thực nghiệm về tránh thuế liên quan đến cấu trúc sở hữu và loại hình công ty nhằm so sánh hành vi tránh thuế giữa ba nhóm doanh nghiệp nói trên và liên hệ với bối cảnh thuế Việt Nam. 2. Cơ sở lý thuyết Theo Hanlon và Heitzman (2010), tránh thuế là việc giảm thiểu thuế trực tiếp bằng các chiến lược hợp pháp nhằm tối đa hóa lợi ích cổ đông. Việc tránh thuế đem lại dòng tiền sau thuế lớn hơn cho công ty, nhưng cũng tiềm ẩn chi phí phạt, uy tín hoặc rủi ro bị phát hiện của cơ quan thuế. Kovermann & Velte (2019) coi tránh thuế là giao thoa giữa lợi ích cổ đông (cố gắng tiết kiệm thuế) và các chi phí giám sát, rủi ro (của cổ đông, chính phủ) khi thực hiện kế hoạch thuế. Giả thuyết chủ đạo cho rằng cổ đông và người quản lý cần cân bằng lợi ích ngắn hạn từ tránh thuế với chi phí dài hạn có thể xảy ra. Lý thuyết đại diện và lý thuyết các bên liên quan được xem là hai dòng lý thuyết chủ đạo giải thích hành vi tránh thuế của doanh nghiệp trong mối quan hệ giữa cấu trúc sở hữu, hội đồng quản trị bên trong doanh nghiệp và các cơ chế giám sát bên ngoài. Theo hai dòng lý thuyết này, quan hệ giữa chủ sở hữu, nhà quản lý và các bên liên quan ảnh hưởng đến hành vi thuế. Trong khuôn khổ lý thuyết đại diện, nếu nhà quản lý và cổ đông có cùng động cơ (ví dụ cổ đông tập trung quyền kiểm soát), mức độ né thuế sẽ khác so với trường hợp cổ đông phân tán. Đối với doanh nghiệp nhà nước là cổ đông chi phối, nhưng vừa là người hoạch định chính sách và là người thụ hưởng thu nhập từ kết quả kinh doanh. Nghiên cứu tại Trung Quốc cho thấy doanh nghiệp nhà nước kê khai thuế cao hơn, tức là tránh thuế ít hơn so với doanh nghiệp tư nhân, vì nhà quản lý của các doanh nghiệp nhà nước được khuyến khích hoàn thành chỉ tiêu thu ngân sách [1]. Ngược lại, ở các công ty ngoài nhà nước, cổ đông hưởng lợi trực tiếp từ việc giảm nghĩa vụ thuế. Nghiên cứu của Badertscher và cộng sự (2013) xác nhận rằng, trong các doanh nghiệp tư nhân tại Mỹ, các công ty tư nhân có chủ sở hữu kiêm quản lý tránh thuế ít hơn các công ty được tài trợ bởi quỹ đầu tư tư nhân. Tương tự, dựa trên lý thuyết đại diện, Hanlon và Heitzman (2010) thừa nhận rằng mức độ tập trung sở hữu và kiểm soát quản lý cao thường dẫn đến việc tránh thuế cẩn trọng hơn do các chủ sở hữu chịu trách nhiệm nhiều hơn trước rủi ro. Lý thuyết hợp pháp cho rằng, doanh nghiệp phải duy trì hình ảnh “hợp pháp” với xã hội bởi vì tránh thuế quá mức có thể tạo phản ứng xã hội và tổn hại danh tiếng. Do đó, doanh nghiệp phải thỏa hiệp giữa lợi nhuận cổ đông và trách nhiệm xã hội, bao gồm nghĩa vụ nộp thuế. Ở Việt Nam, khi doanh nghiệp kinh doanh có lãi càng cao, nguy cơ bị cho là né thuế càng lớn. Nghiên cứu của Bùi & Hoàng (2022) xác nhận rằng có mối liên hệ giữa doanh nghiệp có tỷ suất sinh lợi nhuận cao và tránh thuế. Lý thuyết các bên liên quan cũng nhấn mạnh rằng các bên như cổ đông, chính quyền và cộng đồng đều quan tâm đến thông tin thuế của công ty; ví dụ, cổ đông tổ chức (như quỹ hưu trí) có thể yêu cầu tăng tránh thuế để tối đa hóa lợi ích nhận được, trong khi Chính phủ và người dân đòi hỏi tính minh bạch và tuân thủ quy định. 3. Bằng chứng thực nghiệm về tránh thuế đối với từng loại hình doanh nghiệp 3.1. Doanh nghiệp nhà nước Doanh nghiệp nhà nước thường được xác định dựa trên tỷ lệ Nhà nước sở hữu vốn chi phối hoặc có quyền kiểm soát chi phối. Người đứng đầu các doanh nghiệp nhà nước thường do cơ quan chức năng có thẩm quyền bổ nhiệm, chịu áp lực về nhiệm vụ chính trị hơn là mục tiêu lợi nhuận trước thuế. Bradshaw và cộng sự (2019) nghiên cứu trên thị trường Trung Quốc khẳng định doanh nghiệp nhà nước kê khai thuế cao hơn, tức tránh thuế ít hơn đáng kể so với doanh nghiệp tư nhân. Tương tự, ở Ý, Mafrolla (2019) cũng ghi nhận doanh nghiệp do Chính phủ quản lý tránh thuế thấp (thuế suất thực đóng cao) so với các công ty khác. Kết quả này phù hợp với giả thuyết rằng khi chủ sở hữu quan tâm đến nguồn thu thuế (ví dụ chính quyền địa phương cần nguồn thu), thì doanh nghiệp nhà nước có khả năng trả nhiều thuế hơn. Tuy nhiên, nghiên cứu gần đây của Eberhartinger và Samuel (2025) ở Đức cho thấy chỉ khi Nhà nước được thụ hưởng tiền thuế thì “sở hữu nhà nước” mới dẫn đến tránh thuế ít hơn. Ở Việt Nam, nhiều doanh nghiệp nhà nước lớn (ví dụ các tập đoàn năng lượng, giao thông) thường nằm trong diện thanh tra đặc biệt, buộc kê khai minh bạch hơn. Doanh nghiệp nhà nước không được hưởng ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp (ngoại trừ một số ngành được miễn giảm tạm thời) và phải nộp thuế bình thường. Kết quả là, theo quan sát của VEPR (2020), xu hướng trốn tránh thuế tại doanh nghiệp nhà nước thấp hơn so với khu vực FDI và tư nhân; tuy nhiên, doanh nghiệp nhà nước vẫn có thể né thuế dưới các hình thức chuyển chi phí nội bộ không minh bạch hoặc xin ưu đãi bất hợp lý. 3.2. Doanh nghiệp ngoài nhà nước (tư nhân, cổ phần) Doanh nghiệp tư nhân và công ty cổ phần (không có vốn chi phối của Nhà nước) chiếm đa số trong nền kinh tế Việt Nam hiện nay. Chủ sở hữu có thể là cá nhân/tổ chức trong nước, từ công ty gia đình đến các doanh nghiệp niêm yết. Động cơ tài chính của các công ty này thường là tối đa hóa lợi nhuận cho cổ đông. Khi cổ đông là cá nhân hoặc gia đình sáng lập doanh nghiệp, họ thường kiểm soát chặt dòng tiền và chú trọng ổn định giá cổ phiếu. Chen và cộng sự (2010) chỉ ra rằng công ty gia đình (family firm) thường ít né thuế hơn so với các công ty không do gia đình kiểm soát. Lý do được giải thích là chủ sở hữu gia đình lo ngại chi phí bất lợi (phí giám sát) và tổn thất danh tiếng cho công ty nếu tránh thuế quá mức. Ngược lại, nếu công ty có cơ cấu cổ đông phân tán (nhất là khi có cổ đông tổ chức lớn), lợi ích của cổ đông là đòi hỏi giảm thuế để tăng lợi nhuận nhằm tối đa hoá lợi ích của cổ đông, khi đó, nhà quản lý đối diện với áp lực từ đáp ứng kỳ vọng của cổ đông để giảm thuế nhằm đạt được lợi nhuận mong đợi. Khan và cộng sự (2017) chứng minh rằng khi cổ đông tổ chức (nhà đầu tư quỹ, tổ chức tín dụng) tăng lên, xu hướng tránh thuế của doanh nghiệp có xu hướng tăng. Tương tự, cơ chế cổ phiếu đa quyền, quỹ đầu tư, hay phát hành nợ công khai cũng khiến các bên liên quan bỏ qua chi phí báo cáo thuế cẩn trọng, thúc đẩy né thuế nhiều hơn. Trong tình huống này, vai trò giám sát bên ngoài như cơ quan nhà nước hoặc kiểm toán độc lập giúp giảm thiểu hành vi tránh thuế có ảnh hưởng tiêu cực đến sự lành mạnh của thị trường. Các nghiên cứu tránh thuế đối với các doanh nghiệp ngoài nhà nước tại Việt Nam còn khiêm tốn. Tuy nhiên, một số nghiên cứu góc độ địa phương chỉ ra doanh nghiệp có lợi nhuận lớn, quy mô lớn, đòn bẩy tài chính cao thì dễ né thuế hơn. Ví dụ, Bùi & Hoàng (2022) khảo sát doanh nghiệp niêm yết Việt Nam thấy càng lãi nhiều thì thuế suất hiệu dụng càng giảm, cho thấy dấu hiệu né thuế lan rộng ở các doanh nghiệp ngoài nhà nước. Ngoài ra, chi phí đại diện và cơ cấu vốn cũng là yếu tố ảnh hưởng. Trong bối cảnh Việt Nam, công ty cổ phần niêm yết chịu áp lực minh bạch hơn, song vẫn có thể sử dụng các công cụ kế toán (như quản trị lợi nhuận) để giảm thuế. Doanh nghiệp tư nhân nhỏ thường ít tài nguyên để “tận dụng” các thủ thuật phức tạp, nhưng cũng có thể lách thuế bằng cách khai gian chi phí đầu vào hoặc giảm doanh thu. Các kết quả nghiên cứu quốc tế nêu trên gợi ý rằng, về mặt lý thuyết, doanh nghiệp tư nhân đặc biệt là công ty cổ phần có xu hướng tránh thuế ở mức độ trung bình – cao, tùy thuộc vào sự phân tán quyền sở hữu và áp lực cổ đông. 3.3. Doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài (FDI) Doanh nghiệp FDI là các công ty đa quốc gia có vốn, công nghệ hoặc thương hiệu từ nước ngoài đầu tư trực tiếp vào Việt Nam. Các doanh nghiệp này thường được hưởng ưu đãi thuế (miễn giảm thuế thu nhập doanh nghiệp trong giai đoạn đầu, khấu hao nhanh tài sản và thường có ký hiệp định tránh đánh thuế hai lần với nhiều quốc gia) nhằm thu hút đầu tư. Đồng thời, các tập đoàn đa quốc gia có khả năng sử dụng chiến lược chuyển giá xuyên biên giới nhờ mạng lưới công ty con ở nhiều nước. Nhiều báo cáo truyền thông và chính sách cho rằng doanh nghiệp FDI ở Việt Nam có “nguy cơ né thuế cao nhất” trong ba khu vực [12]. Nghiên cứu của VEPR (2020) cho thấy trong giai đoạn 2010-2018, số doanh nghiệp bị thanh tra vì nghi chuyển giá ngày càng tăng, với hàng nghìn tỷ đồng bị truy thu mỗi năm. Xu hướng nghiên cứu gần đây [8] cũng khẳng định việc chuyển giá là phương thức chính để các tập đoàn đa quốc gia chuyển lợi nhuận ra nước ngoài tại Việt Nam. Cụ thể, các công ty con của tập đoàn có trụ sở ở thiên đường thuế (tax haven) thường báo cáo lợi nhuận thấp bất thường nhằm chuyển lãi về nước mẹ [8]. Các nghiên cứu định lượng khác cho thấy các công ty FDI liên kết với thiên đường thuế mới có dấu hiệu điều chỉnh thu nhập để hưởng lợi suất thuế và thường chỉ xuất hiện ở các công ty có quy mô lớn [12]. Ngoài ra, Luật Thuế thu nhập doanh nghiệp Việt Nam cho phép doanh nghiệp FDI được khấu trừ nhiều loại chi phí nội bộ (như chi phí bản quyền, phí vay nội bộ) nếu có hợp đồng hợp lệ; một số công ty lợi dụng quy định này kê khai giá nguyên liệu cao hơn thực tế hoặc phí dịch vụ nội bộ để lỗ giả, giảm thuế. Kết quả là, doanh nghiệp FDI tại Việt Nam thường có tỷ suất lợi nhuận trước thuế cao nhưng báo cáo lỗ dài hạn (ví dụ: có doanh nghiệp FDI duy trì ROE rất cao nhưng ghi lỗ tích lũy hàng nghìn tỷ đồng), gây thất thu lớn cho ngân sách. Bảng 1 tóm tắt đặc điểm và xu hướng tránh thuế chính của ba loại hình doanh nghiệp. Ví dụ, các nghiên cứu cho thấy sự khác biệt quan trọng: doanh nghiệp nhà nước ít né thuế nhất, doanh nghiêp tư nhân/cổ phần ở giữa (mức độ phụ thuộc cấu trúc sở hữu) và doanh nghiệp FDI né thuế nhiều nhất.   4. Tránh thuế các doanh nghiệp Việt Nam Nhìn chung, cơ cấu sở hữu và động cơ kinh tế khác nhau dẫn tới kết quả tránh thuế khác nhau giữa ba loại hình doanh nghiệp. Ở Việt Nam, FDI đóng vai trò lớn trong nền kinh tế, chiếm khoảng 15% đầu tư toàn xã hội và 73% xuất khẩu nên việc họ tận dụng ưu đãi thuế là nhằm thu hút đầu tư [11]. Tuy nhiên, xu hướng này cũng kéo theo rủi ro thất thu: nghiên cứu tại Việt Nam cho thấy các doanh nghiệp FDI thường có tỷ suất lợi nhuận cao bất thường (trên 30%), song có tới 60% số doanh nghiệp FDI báo lỗ tích lũy [12]. Tương quan nghịch giữa lợi nhuận báo cáo và số thuế nộp của doanh nghiệp nội (cố hữu) gợi ý nhiều doanh nghiệp tư nhân cũng sử dụng chi phí kế toán và chuyển giá. Doanh nghiệp nhà nước, với áp lực tuân thủ chính sách, ít lạm dụng các biện pháp này nhưng không hoàn toàn loại trừ; một số doanh nghiệp nhà nước quy mô lớn vẫn cần giám sát và định kỳ điều chỉnh hoàn thuế khi bị phát hiện vi phạm. Trong bối cảnh Việt Nam, hành vi tránh thuế của doanh nghiệp, đặc biệt là khu vực FDI, chịu tác động mạnh từ các cải cách thể chế nhằm tiệm cận chuẩn mực chống xói mòn cơ sở thuế toàn cầu. Việc ban hành Nghị định 132/2020/NĐ-CP quy định về quản lý thuế đối với doanh nghiệp có giao dịch liên kết đã đánh dấu bước chuyển quan trọng trong quản lý thuế đối với giao dịch liên kết, thông qua việc chuẩn hóa nguyên tắc giao dịch độc lập, siết chặt nghĩa vụ lập hồ sơ xác định giá chuyển nhượng và áp dụng trần khấu trừ chi phí lãi vay dựa trên EBITDA. Các quy định này làm gia tăng chi phí tuân thủ và rủi ro bị điều chỉnh thuế, qua đó làm thay đổi cấu trúc và mức độ của các chiến lược tránh thuế truyền thống, như chuyển giá và vốn mỏng. Tuy nhiên, bằng chứng thực tiễn cho thấy các doanh nghiệp có xu hướng điều chỉnh hành vi theo hướng dịch chuyển kênh tránh thuế, thay vì loại bỏ hoàn toàn động cơ tránh thuế, đặc biệt trong bối cảnh ưu đãi thuế vẫn đóng vai trò quan trọng trong việc xác định thuế suất hiệu dụng. Sự kiện Việt Nam tham gia thoả thuận thuế toàn cầu (GMT) 15% từ đầu năm 2024 có thể ảnh hưởng đến các chiến lược chuyển lợi nhuận của doanh nghiệp FDI trong tương lai. Do đó, tác động của các cải cách chống tránh thuế tại Việt Nam cần được nhìn nhận như một quá trình tái phân bổ chiến lược thuế dưới ràng buộc thể chế mới, hơn là sự suy giảm đơn thuần của hành vi tránh thuế. Ngoài ra, các điều kiện nội tại của từng doanh nghiệp đóng vai trò quan trọng. Ví dụ, sự hiện diện của cổ đông nước ngoài trong doanh nghiệp tư nhân Việt Nam có thể tăng khả năng thực hiện hoạch toán phức tạp [10]. Công ty có quản trị tốt, minh bạch tài chính có thể hạn chế mức độ né thuế quá mức để duy trì niềm tin của thị trường [7]. Ngược lại, công ty hoạt động trong “vùng xám” về pháp lý hoặc có mối quan hệ chính trị mạnh (công ty gắn với lãnh đạo địa phương) có thể phớt lờ quy định và lách thuế khi thuận tiện, như một số nghiên cứu cho thấy ở Indonesia và Malaysia. Tại Việt Nam, câu chuyện về chuyển giá FDI qua quy định ưu đãi thuế khu vực khó khăn cho thấy nhiều công ty thành lập công ty con ở vùng ưu đãi cao rồi chuyển giá đảo ngược để hưởng miễn thuế [12;10]. Nhìn chung, độ phức tạp của thuế đa quốc gia khiến vấn đề khó quản lý. Khi các doanh nghiệp ngoài nhà nước và doanh nghiệp nước ngoài tham gia sâu hơn vào thị trường Việt Nam, cơ quan thuế phải liên tục cập nhật các biện pháp giám sát. Kết quả nghiên cứu cho thấy cần tiếp tục quan tâm so sánh chi tiết hơn hành vi thuế giữa các loại hình: ví dụ, khảo sát cụ thể về doanh nghiệp nhà nước Hà Nội và Thành phố Hồ Chí Minh so với doanh nghiệp tư nhân, hay phân tích sâu về vai trò hội đồng quản trị và cổ đông ở doanh nghiệp FDI. 5. Kết luận Kết quả tổng quan các nghiên cứu trước liên quan chỉ ra rằng cấu trúc sở hữu - loại hình doanh nghiệp ảnh hưởng quan trọng đến hành vi tránh thuế. Doanh nghiệp nhà nước (có chủ sở hữu là Nhà nước) có xu hướng tránh thuế ít hơn do ưu tiên nghĩa vụ với ngân sách và chịu giám sát chính sách. Ngược lại, doanh nghiệp ngoài nhà nước, đặc biệt là các công ty cổ phần phân tán, có xu hướng tránh thuế nhiều hơn do động lực lợi nhuận và áp lực từ cổ đông tổ chức. Doanh nghiệp FDI do kết nối toàn cầu và hưởng ưu đãi đầu tư thường tránh thuế mạnh nhất, chủ yếu qua chuyển giá quốc tế. Trong bối cảnh Việt Nam, những khác biệt này có ý nghĩa lớn: Nhà nước cần cân bằng giữa thu hút đầu tư (qua ưu đãi cho doanh nghiệp FDI) và minh bạch nguồn thu, trong khi cần tăng cường thanh tra, đặc biệt với khu vực FDI và doanh nghiệp tư nhân lớn. Ngoài ra, việc nghiên cứu chuyên sâu hơn theo loại hình (ví dụ so sánh doanh nghiệp nhà nước và công ty cổ phần trong cùng ngành) là hướng nghiên cứu tiếp theo. Tài liệu tham khảo: 1. Bradshaw, M., Liao, G., & Ma, M. (2019). Agency costs and tax planning when the government is a major shareholder. Journal of Accounting and Economics, 67(2-3), 255-277. https://doi. org/10.1016/j.jacceco.2018.10.002; 2. Bùi Nguyên Khá & Hoàng Đình Dũng (2022). Nghiên cứu các yếu tố ảnh hưởng đến hành vi tránh thuế thu nhập doanh nghiệp của các doanh nghiệp tại Việt Nam. Tạp chí Công Thương, 1, 73-84; 3. Chen, S., Chen, X., Cheng, Q., & Shevlin, T. (2010). Are family firms more tax aggressive than non-family firms? Journal of financial economics, 95(1), 41-61. https://doi.org/10.1016/j. jfineco.2009.02.003; 4. Eberhartinger, E., & Samuel, D. M. P. (2025). Monitoring incentives and tax planning - Evidence from state-owned enterprises. Journal of Accounting and Public Policy, 51, 107307. https://doi. org/10.1016/j.jaccpubpol.2025.107307; 5. Hanlon, M., & Heitzman, S. (2010). A review of tax research. Journal of Accounting and Economics, 50(2-3), 127-178. https://doi.org/10.1016/j.jacceco.2010.09.002; 6. Khan, M., Srinivasan, S., & Tan, L. (2017). Institutional ownership and corporate tax avoidance: New evidence. The accounting review, 92(2), 101-122. https://doi.org/10.2308/accr-51529; 7. Kovermann, J., & Velte, P. (2019). The impact of corporate governance on corporate tax avoidance - A literature review. Journal of International Accounting, Auditing and Taxation, 36, 100270. https://doi.org/10.1016/j.intaccaudtax.2019.100270; 8. Le, M. D., & Zamarian, M. (2025). Tax-avoidance profit shifting by multinational firms: evidence from Vietnam. Economic Systems, 49(2), 101286. https://doi.org/10.1016/j.ecosys.2024.101286; 9. Mafrolla, E. (2019). Tax avoidance in government-owned firms: Evidence from Italy. Public Money & Management, 39(3), 186-192. https://doi.org/10.1080/09540962.2018.1516955; 10. Nguyen, T. L. A., & Le, T. B. N. (2025). Ownership structure and tax avoidance in Vietnam's listed securities firms: The moderating role of foreign directors, firm leverage and the COVID-19 pandemic. Asian Journal of Economic Modelling, 13(1), 73-84; 11. OECD (2025), OECD Economic Surveys: Viet Nam 2025, OECD Publishing, Paris, https://doi. org/10.1787/fb37254b-en; 12. VEPR (2020), Trốn và tránh thuế ở Việt Nam: Trường hợp thuế thu nhập doanh nghiệp, VEPR, 2020. Tác giả: TS Cao Tấn Huy Đại học Tài chính - Marketing (Theo Tạp chí Nghiên cứu Khoa học kiểm toán, số tháng 2/2026)

Trong bối cảnh Kiểm toán nhà nước Việt Nam đang chuyển hướng mạnh mẽ sang kiểm toán hoạt động, việc vận dụng phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên đánh giá rủi ro và xác định trọng yếu được xem là một trong những giải pháp cốt lõi để nâng cao chất lượng và hiệu quả của kiểm toán công. Bài viết này hệ thống hóa cơ sở lý luận và thực tiễn về phương pháp tiếp cận dựa trên rủi ro và trọng yếu trong kiểm toán hoạt động; phân tích thực trạng vận dụng tại Kiểm toán nhà nước trong thời gian qua; đồng thời đề xuất nhóm giải pháp nhằm hoàn thiện việc áp dụng phương pháp này, hướng tới kiểm toán hoạt động chuyên nghiệp, hiện đại và hiệu quả hơn. Các giải pháp được đề xuất bao gồm: hoàn thiện khuôn khổ pháp lý, xây dựng cơ sở dữ liệu rủi ro quốc gia, nâng cao năng lực kiểm toán viên, hiện đại hóa công cụ và quy trình kiểm toán, tăng cường ứng dụng công nghệ thông tin và hội nhập sâu hơn với thông lệ quốc tế. Từ khóa: Kiểm toán nhà nước, kiểm toán hoạt động, đánh giá rủi ro, trọng yếu. Applying the risk-based and materiality assessment audit approach in performance audits by the State Audit Office In the context of the State Audit Office of Vietnam’s strong transition toward performance auditing, the application of a risk-based and materiality assessment audit approach is considered a core solution to enhance the quality and efficiency of public auditing. This article systematizes the theoretical and practical foundations of the risk-based and materiality approach in performance audits; analyzes the current state of its application at the SAV in recent years and proposes a set of solutions to refine this methodology. The goal is to move toward a more professional, modern and effective performance audit framework. The proposed solutions include: refining the legal framework, building a national risk database, enhancing auditor capacity, modernizing audit tools and procedures, increasing the application of information technology and integrating more deeply with international standards and best practices. Keywords: State Audit Office, performance audit, risk assessment, materiality. JEL classification: D81, H83, M42 https://doi.org/10.65771/ati-jas.01202604 Kiểm toán hoạt động là xu hướng tất yếu trong quá trình đổi mới quản lý công, góp phần bảo đảm việc sử dụng tài chính, tài sản nhà nước hiệu quả, tiết kiệm và minh bạch. Chiến lược phát triển Kiểm toán nhà nước đến năm 2030 (Nghị quyết 999/2020/ UBTVQH14) xác định rõ yêu cầu “hoàn thiện đầy đủ Hướng dẫn phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên trọng yếu, rủi ro theo Chuẩn mực Kiểm toán nhà nước từng lĩnh vực”. Tuy nhiên, thực tế hiện nay cho thấy, Kiểm toán nhà nước mới chỉ áp dụng rải rác một số yếu tố của phương pháp này, thiếu hướng dẫn cụ thể, dẫn đến kiểm toán còn dàn trải, chưa tập trung nguồn lực vào những lĩnh vực có rủi ro và tác động lớn. Trong bối cảnh đó, việc nghiên cứu và vận dụng phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên đánh giá rủi ro và xác định trọng yếu vào kiểm toán hoạt động của Kiểm toán nhà nước là hết sức cấp thiết, nhằm đổi mới cách tiếp cận, nâng cao hiệu quả và chất lượng kiểm toán, đồng thời tiệm cận thông lệ quốc tế. Thực trạng vận dụng phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên rủi ro và trọng yếu tại Kiểm toán nhà nước Thực trạng vận dụng phương pháp kiểm toán dựa trên rủi ro và trọng yếu tại Kiểm toán nhà nước phản ánh những nỗ lực ban đầu nhưng vẫn tồn tại một số hạn chế cần khắc phục để nâng cao hiệu quả kiểm toán hoạt động. Về khung pháp lý, Kiểm toán nhà nước đã ban hành các chuẩn mực (Chuẩn mực Kiểm toán nhà nước 300, 3000) và hướng dẫn cho kiểm toán hoạt động, song chủ yếu dừng ở mức nguyên tắc, chưa cụ thể hóa quy trình nhận diện, đánh giá, lượng hóa rủi ro và xác định trọng yếu. Ở tầm chiến lược, Kiểm toán nhà nước đã bước đầu tích hợp yếu tố rủi ro vào công tác lập kế hoạch. Chiến lược phát triển Kiểm toán nhà nước 2030 yêu cầu xây dựng hướng dẫn tiếp cận kiểm toán theo rủi ro. Thực tế, một số cuộc kiểm toán hoạt động gần đây đã tập trung vào lĩnh vực có rủi ro cao, tác động lớn (như môi trường, phát triển công nghệ cao, giao thông công cộng). Tuy nhiên, việc lựa chọn chủ đề kiểm toán phần lớn vẫn dựa trên kinh nghiệm chủ quan do thiếu hướng dẫn đánh giá rủi ro ở tầm vĩ mô. Chưa có cơ sở dữ liệu rủi ro hay công cụ định lượng mang tính hệ thống (ví dụ ma trận rủi ro quốc gia, mô hình quản lý danh mục chương trình), dẫn đến thiếu nhất quán và hạn chế khả năng dự báo trong lập kế hoạch. Điều này đòi hỏi sớm hoàn thiện phương pháp và công cụ đánh giá rủi ro ở cấp chiến lược. Ở cấp độ từng cuộc kiểm toán, một số đoàn đã lồng ghép đánh giá rủi ro, trọng yếu vào quy trình và thực hiện khảo sát nhận diện rủi ro tương đối bài bản. Tuy nhiên, việc lượng hóa mức độ rủi ro và xác định ngưỡng trọng yếu vẫn chủ yếu dựa vào xét đoán, chưa có công cụ định lượng hỗ trợ, nên khó chuẩn hóa và so sánh giữa các đơn vị, lĩnh vực. Trong giai đoạn thực hiện, các đoàn kiểm toán tập trung vào những nội dung rủi ro cao nên phát hiện nhiều sai phạm lớn. Song chất lượng giữa các đoàn chưa đồng đều; việc thu thập, phân tích dữ liệu còn hạn chế do thiếu nguồn lực và công cụ, khiến kiểm toán viên khó định lượng ảnh hưởng của sai phạm đến hiệu quả, hiệu lực. Do đó, tác động kinh tế - xã hội của các rủi ro chưa được đánh giá toàn diện. Ở bước lập báo cáo, Kiểm toán nhà nước đã chú trọng nêu bật các phát hiện trọng yếu và đề xuất những kiến nghị giá trị; báo cáo kiểm toán dần đưa ra bằng chứng rõ ràng và giải pháp cải thiện hiệu quả, hiệu lực quản lý. Tuy nhiên, phân tích nguyên nhân - hệ quả đôi khi chưa sâu, thiếu định lượng về tác động, làm giảm hiệu quả truyền đạt và hạn chế thông tin cho việc ra quyết định quản lý. Điều này cho thấy cần sớm hoàn thiện khuôn khổ pháp lý, bổ sung công cụ định lượng và quy trình chi tiết nhằm nâng cao chất lượng, hiệu quả kiểm toán hoạt động. Một số nội dung chính của đề xuất hướng vận dụng phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên đánh giá rủi ro và xác định trọng yếu trong kiểm toán hoạt động Phân tích rủi ro chiến lược và lựa chọn chủ đề kiểm toán Việc phân tích rủi ro chiến lược và lựa chọn chủ đề kiểm toán là nội dung trọng tâm trong vận dụng phương pháp tiếp cận dựa trên đánh giá rủi ro và xác định trọng yếu đối với kiểm toán hoạt động. Quy trình được đề xuất hướng tới xây dựng một cơ chế lựa chọn chủ đề có tính hệ thống và dựa trên cơ sở dữ liệu nhằm bảo đảm tính khoa học và khả năng nhận diện chính xác các rủi ro ưu tiên ở tầm quốc gia. Trước hết, việc lựa chọn chủ đề bắt đầu từ quá trình thu thập thông tin rủi ro ở cấp độ vĩ mô thông qua khai thác cơ sở dữ liệu rủi ro của Kiểm toán nhà nước, báo cáo ngành, báo cáo ngân sách và các đánh giá của Chính phủ, Quốc hội. Đồng thời, việc phân tích chiến lược, chính sách và các chương trình quốc gia góp phần nhận diện những lĩnh vực nhạy cảm hoặc các vấn đề có nguy cơ trở thành “điểm nóng”. Từ nền tảng thông tin đó, các chủ đề tiềm năng được nhận diện và phân loại theo các tiêu chí phản ánh khả năng ảnh hưởng đến tính kinh tế, hiệu quả, hiệu lực hoặc mức độ tuân thủ trong hoạt động công. Quy trình phân nhóm chủ đề theo từng lĩnh vực như đầu tư công, môi trường, y tế, giáo dục, an sinh xã hội hay chuyển đổi số tạo điều kiện cho việc phân tích sâu hơn. Tiếp theo, rủi ro của từng nhóm được lượng hóa thông qua ma trận rủi ro vĩ mô dựa trên hai yếu tố gồm khả năng xảy ra và mức độ tác động. Kết quả lượng hóa cho phép xếp hạng rủi ro và loại bỏ các chủ đề có mức rủi ro thấp nhằm tập trung nguồn lực vào các vấn đề trọng yếu. Danh mục ưu tiên sơ bộ cho kế hoạch kiểm toán trung hạn được hình thành dựa trên kết quả đánh giá rủi ro và được rà soát định kỳ để phản ánh các biến động của môi trường kinh tế - xã hội và quá trình thực hiện kiến nghị kiểm toán. Mức độ ưu tiên của từng chủ đề sau đó được xác định bằng ma trận ưu tiên kết hợp ba yếu tố: mức độ rủi ro, mức độ trọng yếu định lượng và định tính, cùng mức độ quan tâm của Quốc hội, Chính phủ và xã hội. Trước khi phê duyệt, mỗi chủ đề được lượng hóa rủi ro độc lập dựa trên khảo sát sơ bộ và dữ liệu liên quan nhằm xác định mức ưu tiên cuối cùng. Kết quả đánh giá được tổng hợp trong Báo cáo đánh giá rủi ro trình bày phương pháp, nguồn dữ liệu và danh mục chủ đề ưu tiên. Quy trình cuối cùng được tích hợp vào hệ thống phần mềm kiểm toán nhằm bảo đảm khả năng theo dõi rủi ro liên tục và điều chỉnh kế hoạch linh hoạt trước các biến động của môi trường quản lý công. Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán là khâu trung tâm trong cách tiếp cận dựa trên rủi ro do tại đây xác định được các lĩnh vực trọng yếu, rủi ro cao cần tập trung kiểm tra. Chất lượng kế hoạch kiểm toán quyết định hiệu quả của cuộc kiểm toán, và tạo nền tảng cho việc triển khai thủ tục kiểm toán trọng tâm. Quy trình lập kế hoạch bắt đầu bằng nghiên cứu hồ sơ và khảo sát thực tế nhằm đánh giá sơ bộ các rủi ro tại đơn vị. Kiểm toán viên nhận diện rủi ro vốn có trong hoạt động (nguy cơ không đạt mục tiêu, lãng phí, vi phạm quy định) dựa trên thông tin về bối cảnh hoạt động, hệ thống kiểm soát nội bộ và các yếu tố bên ngoài tác động. Tiếp đó, kiểm toán viên xác định ngưỡng trọng yếu và sử dụng ma trận rủi ro để lượng hóa các rủi ro đã nhận diện. Mức trọng yếu được xem xét linh hoạt tùy thuộc mức độ rủi ro (rủi ro cao thì trọng yếu đặt ngưỡng thấp hơn) trên cả khía cạnh định lượng và định tính. Dựa trên kết quả đánh giá rủi ro và trọng yếu, kiểm toán viên chuyển các rủi ro ưu tiên thành các câu hỏi kiểm toán cụ thể, xác định trọng tâm nội dung cần kiểm tra. Việc chuyển hóa này bảo đảm mối liên hệ chặt chẽ giữa rủi ro đã đánh giá và thủ tục kiểm toán sẽ thực hiện. Cuối cùng, kế hoạch kiểm toán chi tiết được xây dựng với phạm vi, mục tiêu, thời gian và thủ tục tập trung vào các câu hỏi kiểm toán ưu tiên, giúp phân bổ nguồn lực hiệu quả và tránh dàn trải. Một kế hoạch được thiết kế tốt cho phép cuộc kiểm toán đạt hiệu quả cao, đáp ứng yêu cầu tuân thủ và nâng cao hiệu lực, hiệu quả của hoạt động. Giai đoạn thực hiện kiểm toán Ở giai đoạn thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên cần tuân thủ định hướng đã đề ra nhưng đồng thời phải linh hoạt ứng phó với tình huống phát sinh. Chất lượng giai đoạn này phụ thuộc vào khả năng thu thập bằng chứng đầy đủ, phân tích các phát hiện và kịp thời điều chỉnh đánh giá rủi ro khi điều kiện thay đổi. Trong quá trình triển khai kiểm toán, kiểm toán viên cần tập trung nguồn lực vào những nội dung được đánh giá có rủi ro cao và trọng yếu. Công tác thu thập bằng chứng được thực hiện chuyên sâu để chứng minh cho các phát hiện và kết luận kiểm toán. Ví dụ, khi có dấu hiệu lãng phí, kiểm toán viên sẽ kiểm tra các khoản chi lớn, quy trình đấu thầu, nghiệm thu để đánh giá việc tuân thủ và hiệu quả sử dụng ngân sách. Đồng thời, kiểm toán viên liên tục cập nhật, đánh giá lại mức độ rủi ro dựa trên bằng chứng mới thu thập. Những thông tin mới có thể làm thay đổi nhận định ban đầu, đòi hỏi điều chỉnh kế hoạch kiểm toán để không bỏ sót vấn đề quan trọng. Việc rà soát, điều chỉnh rủi ro trong khi thực hiện giúp cuộc kiểm toán sát thực tế hơn, tăng tính linh hoạt và hiệu quả, đặc biệt trong bối cảnh quản lý công luôn biến động. Giai đoạn lập báo cáo kiểm toán Giai đoạn lập báo cáo kiểm toán là bước cuối cùng, nơi các phát hiện được tổng hợp và chuyển hóa thành kết luận cùng kiến nghị cụ thể. Đây là giai đoạn mang tính tổng hợp cao, đòi hỏi kiểm toán viên xử lý thông tin một cách khoa học và đảm bảo mọi kết luận đều dựa trên bằng chứng đáng tin cậy, phản ánh đúng bản chất rủi ro. Trong quá trình này, kiểm toán viên tập hợp toàn bộ sai sót, yếu kém phát hiện được và sắp xếp, phân tích chúng theo mối liên hệ với các rủi ro đã đánh giá từ trước. Mỗi phát hiện phải được chứng minh bằng bằng chứng đầy đủ và có thể kiểm chứng nhằm đảm bảo tính thuyết phục, khách quan của báo cáo. Trên cơ sở các phát hiện, kiểm toán viên xây dựng các kiến nghị khắc phục những tồn tại, nâng cao hiệu quả quản lý tại đơn vị được kiểm toán. Các kiến nghị cần khả thi, giải quyết các rủi ro đã xác định, đồng thời góp phần cải thiện tính kinh tế, hiệu quả và hiệu lực trong hoạt động của đơn vị. Báo cáo kiểm toán không chỉ chỉ ra vấn đề mà còn hỗ trợ đơn vị được kiểm toán nâng cao chất lượng quản lý và sử dụng nguồn lực công. Vận dụng phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên đánh giá rủi ro và xác định trọng yếu trong kiểm toán hoạt động Về tổ chức và chỉ đạo Trong phương diện tổ chức và chỉ đạo ở cấp độ vĩ mô, việc xây dựng một cơ sở dữ liệu rủi ro quốc gia là yêu cầu then chốt nhằm nâng cao chất lượng lập kế hoạch kiểm toán. Cơ sở dữ liệu này cần bao gồm hệ thống thông tin về rủi ro và các dấu hiệu trọng yếu theo từng lĩnh vực hoặc theo từng chương trình mục tiêu quốc gia như môi trường, y tế, hay đầu tư công. Đây sẽ là nền tảng xuyên suốt, hỗ trợ Kiểm toán nhà nước trong quá trình xây dựng kế hoạch chiến lược, kế hoạch trung hạn và lựa chọn chủ đề kiểm toán hằng năm, bảo đảm tính nhất quán và khoa học trong định hướng hoạt động. Song song với đó, Kiểm toán nhà nước cần ban hành hướng dẫn về vận dụng phương pháp tiếp cận dựa trên rủi ro và trọng yếu đối với kiểm toán hoạt động. Việc có một văn bản hướng dẫn thống nhất sẽ giúp chuẩn hóa cách thức đánh giá rủi ro, xác định trọng yếu và xây dựng câu hỏi kiểm toán, qua đó tạo sự đồng bộ trong việc áp dụng phương pháp trên toàn ngành. Về năng lực kiểm toán viên Trong phương diện nâng cao năng lực kiểm toán viên, việc tổ chức các chương trình đào tạo chuyên sâu về phân tích rủi ro, xác định trọng yếu và lập kế hoạch kiểm toán hoạt động là hết sức cần thiết. Các khóa đào tạo này giúp kiểm toán viên nắm vững phương pháp luận, củng cố hiểu biết về bản chất rủi ro trong từng lĩnh vực và phát triển tư duy hệ thống khi xây dựng kế hoạch kiểm toán. Bên cạnh đào tạo nền tảng, kiểm toán viên cần được bồi dưỡng các kỹ năng định lượng, đặc biệt là khả năng sử dụng các công cụ phân tích dữ liệu, xây dựng và vận hành ma trận rủi ro, cũng như ứng dụng mô hình PLM trong quá trình đánh giá. Việc tăng cường năng lực làm việc với dữ liệu và công cụ phân tích hiện đại góp phần nâng cao tính khách quan và độ tin cậy của các kết luận kiểm toán. Song song với đó, việc phát triển đội ngũ chuyên gia theo từng lĩnh vực như môi trường, đầu tư công, y tế hay năng lượng có ý nghĩa quan trọng trong bảo đảm chất lượng chuyên môn cho hoạt động kiểm toán. Các chuyên gia này sẽ đóng vai trò hỗ trợ trực tiếp cho các đoàn kiểm toán, cung cấp kiến thức chuyên ngành sâu, giúp nhận diện rủi ro đặc thù và nâng cao hiệu quả trong đánh giá trọng yếu cũng như xây dựng câu hỏi kiểm toán. Về quy trình và công cụ hỗ trợ Trong phương diện hoàn thiện quy trình và công cụ hỗ trợ, việc tích hợp cơ chế đánh giá rủi ro và trọng yếu vào từng bước của quy trình kiểm toán hiện hành là yêu cầu trọng tâm. Việc lồng ghép đánh giá này từ giai đoạn lập kế hoạch, triển khai thực hiện cho đến khâu lập báo cáo sẽ giúp bảo đảm sự nhất quán về phương pháp, đồng thời tăng cường khả năng nhận diện các vấn đề cốt lõi cần kiểm tra. Cùng với đó, việc ứng dụng các công nghệ hiện đại như Big Data, trí tuệ nhân tạo và phân tích dữ liệu nâng cao đóng vai trò quan trọng trong việc phát hiện bất thường và nhận diện rủi ro tiềm ẩn. Những công nghệ này hỗ trợ kiểm toán viên tiếp cận nguồn dữ liệu lớn, phân tích nhanh và sâu hơn, từ đó cải thiện đáng kể chất lượng đánh giá rủi ro. Một giải pháp quan trọng khác là phát triển hệ thống phần mềm kiểm toán số (e-Audit) với khả năng lưu trữ, truy xuất và phân tích thông tin rủi ro và trọng yếu theo thời gian thực. Công cụ này không chỉ giúp hiện đại hóa quy trình làm việc mà còn tạo lập môi trường kiểm toán thống nhất, minh bạch và dễ dàng theo dõi ở mọi cấp độ. Ngoài ra, việc áp dụng ma trận rủi ro - trọng yếu giúp lượng hóa mức độ khả năng xảy ra và mức độ tác động của từng rủi ro, qua đó cung cấp căn cứ khoa học cho việc lựa chọn chủ đề kiểm toán. Ma trận này góp phần chuẩn hóa quy trình đánh giá và tăng tính khách quan của các quyết định trong lập kế hoạch kiểm toán. Về hoàn thiện khuôn khổ pháp lý Việc hoàn thiện khuôn khổ pháp lý cho vận dụng phương pháp tiếp cận dựa trên rủi ro và trọng yếu trong kiểm toán hoạt động đòi hỏi sự điều chỉnh đồng bộ trong hệ thống chuẩn mực và quy định hiện hành. Trọng tâm của quá trình này là cụ thể hóa các nội dung trong Chuẩn mực Kiểm toán nhà nước, nhằm làm rõ hơn các bước đánh giá rủi ro, xác định trọng yếu cũng như cách thức vận dụng trong thực tiễn kiểm toán. Việc quy định rõ ràng hơn về phương pháp luận sẽ tạo điều kiện chuẩn hóa quy trình và nâng cao tính thống nhất trong áp dụng. Song song với sửa đổi về kỹ thuật, khuôn khổ pháp lý cần nhấn mạnh trách nhiệm cá nhân và tập thể trong việc thực hiện, cập nhật và lưu trữ hồ sơ rủi ro. Quy định trách nhiệm cụ thể giúp tăng cường tính giải trình, đồng thời bảo đảm hồ sơ rủi ro được xây dựng đầy đủ, chính xác và có thể truy xuất khi cần thiết trong suốt quá trình kiểm toán. Bên cạnh đó, việc thiết lập cơ chế phối hợp chặt chẽ với các bộ, ngành và địa phương là yêu cầu thiết yếu nhằm tạo kênh chia sẻ thông tin phục vụ đánh giá rủi ro. Một hệ thống trao đổi thông tin hiệu quả sẽ giúp Kiểm toán nhà nước tiếp cận dữ liệu kịp thời và toàn diện hơn, qua đó nâng cao chất lượng nhận diện rủi ro và hỗ trợ việc lựa chọn chủ đề kiểm toán phù hợp với bối cảnh quản lý. Kết luận Phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên đánh giá rủi ro và xác định trọng yếu là xu thế tất yếu trong đổi mới kiểm toán công, giúp Kiểm toán nhà nước Việt Nam nâng cao chất lượng, hiệu quả và giá trị gia tăng của kiểm toán hoạt động. Qua phân tích lý luận và thực tiễn, có thể khẳng định: việc áp dụng phương pháp này giúp Kiểm toán nhà nước chuyển từ kiểm toán dàn trải sang kiểm toán trọng tâm, trọng điểm, tập trung vào lĩnh vực có rủi ro cao, tác động lớn, qua đó nâng cao tính minh bạch và trách nhiệm giải trình trong quản lý, sử dụng tài chính, tài sản công. Tài liệu tham khảo 1. Chuẩn mực kiểm toán nhà nước số 300 - Các nguyên tắc cơ bản của kiểm toán hoạt động; 2. Performance Audit Manual (2017), The European Court of Auditors (ECA); 3. Risk Assessment in Performance Audits (2013), The European Court of Auditors (ECA); 4. Performance Auditing Guidelines (2014), Comptroller and Auditor General of India (CAG); 5. Nghị quyết số 999/2020/UBTVQH14 ngày 16/9/2020 của Ủy ban Thường vụ Quốc hội; 6. Kiểm toán nhà nước (2025), Quyết định 10/2025/QĐ-KTNN ngày 03/03/2025 quy định Quy trình kiểm toán của Kiểm toán nhà nước; 7. Kiểm toán nhà nước (2025), Quyết định 25/QĐ-KTNN ngày 09/01/2025 ban hành Hướng dẫn kiểm toán hoạt động; 8. Một số kế hoạch kiểm toán, báo cáo kiểm toán hoạt động của Kiểm toán nhà nước. Tác giả: ThS. Ngô Thị Ngọc Tú - Kiểm toán nhà nước khu vực IV ThS. Lê Thị Thanh Bình - Kiểm toán nhà nước khu vực IV ThS. Hoàng Đình Trung - Kiểm toán nhà nước khu vực II (Theo Tạp chí Nghiên cứu Khoa học kiểm toán, số tháng 01/2026)

Tránh thuế doanh nghiệp là một chủ đề trung tâm trong nghiên cứu kế toán - tài chính, đặc biệt trong bối cảnh toàn cầu hóa và sự gia tăng của các mô hình kinh doanh thâm dụng tài sản vô hình. Bài viết này tổng quan có hệ thống các nghiên cứu quốc tế tiêu biểu nhằm làm rõ các động cơ kinh tế - quản trị và các kênh kỹ thuật chủ đạo của hành vi tránh thuế doanh nghiệp, đồng thời liên hệ với bối cảnh các nền kinh tế mới nổi như Việt Nam. Dựa trên khuôn mẫu ủy nhiệm - thừa hành và lý thuyết kế toán thực chứng, bài viết cho thấy tránh thuế không phải là một hành vi đơn lẻ mà là kết quả của sự tương tác giữa mục tiêu tối đa hóa dòng tiền sau thuế, xung đột đại diện, cấu trúc khuyến khích và chất lượng quản trị doanh nghiệp. Về mặt kỹ thuật, bằng chứng tổng hợp khẳng định vai trò chi phối của các kênh phi tài chính gắn với chuyển giá và tài sản vô hình, cùng với các kênh tài chính dựa trên cấu trúc vốn và dịch chuyển nợ nội bộ, trong khi các kỹ thuật khác như lựa chọn hiệp định thuế hay hoãn thuế có vai trò suy giảm tương đối sau các sáng kiến chống xói mòn cơ sở thuế. Bài viết đề xuất một khung tổng hợp liên kết động cơ, kênh tránh thuế và hàm ý chính sách, qua đó làm rõ đặc thù tránh thuế trong bối cảnh thị trường mới nổi. Từ khóa: Tránh thuế, động cơ tránh thuế, chuyển giá, tài sản vô hình, Việt Nam. Corporate tax avoidance from a governance perspective: motivations, channels and policy implications Corporate tax avoidance is a central theme in accounting and finance research, particularly in the context of globalization and the rise of intangible-asset-intensive business models. This article provides a systematic review of prominent international studies to clarify the economic-managerial motivations and the primary technical channels of corporate tax avoidance behavior, while relating these findings to the context of emerging economies like Vietnam. Based on the Agency Framework and Positive Accounting Theory, the article demonstrates that tax avoidance is not an isolated act but the result of interactions between objectives to maximize after-tax cash flows, agency conflicts, incentive structures and the quality of corporate governance. Technically, synthesized evidence confirms the dominant role of non-financial channels - linked to transfer pricing and intangible assets - alongside financial channels based on capital structure and internal debt shifting. Conversely, other techniques such as treaty shopping or tax deferral have seen a relative decline in significance following global anti-base erosion initiatives. The article proposes a consolidated framework linking motivations, avoidance channels, and policy implications, thereby elucidating the specific characteristics of tax avoidance within the emerging market context. Keywords: Tax avoidance, tax avoidance motivations, transfer pricing, intangible assets, Vietnam. JEL classification: H26, D22, G34 https://doi.org/10.65771/ati-jas.01202603 1. Giới thiệu Tránh thuế doanh nghiệp đã trở thành một trong những chủ đề trung tâm của nghiên cứu kế toán - tài chính trong hơn hai thập niên qua, đặc biệt trong bối cảnh toàn cầu hóa và sự phát triển nhanh của các mô hình kinh doanh thâm dụng tài sản vô hình. Sự tách rời ngày càng rõ giữa nơi tạo ra giá trị kinh tế và nơi ghi nhận lợi nhuận chịu thuế đã làm gia tăng đáng kể khả năng doanh nghiệp giảm nghĩa vụ thuế thông qua các cấu trúc pháp lý và giao dịch liên kết phức tạp. Theo quan điểm học thuật hiện đại, tránh thuế không được tiếp cận như một trạng thái nhị phân tuân thủ hay không tuân thủ, mà là một phổ hành vi liên tục, trải dài từ tối ưu hóa thuế hợp pháp đến các chiến lược dịch chuyển lợi nhuận tiềm ẩn rủi ro pháp lý và chi phí đại diện đáng kể [14]. Trong bối cảnh đó, hai câu hỏi cốt lõi chi phối phần lớn tài liệu liên quan đến tránh thuế doanh nghiệp gồm: (i) những động cơ nào thúc đẩy doanh nghiệp thực hiện tránh thuế và (ii) các kênh, kỹ thuật tránh thuế chủ đạo được triển khai như thế nào trong thực tiễn. Việc trả lời hai câu hỏi này không chỉ có ý nghĩa học thuật, mà còn mang hàm ý chính sách quan trọng, đặc biệt đối với các nền kinh tế mới nổi - nơi thể chế thuế, quản trị doanh nghiệp và cơ chế giám sát thị trường còn đang trong quá trình hoàn thiện, như Việt Nam. Trên cơ sở đó, bài viết này tổng quan có hệ thống các nghiên cứu tiêu biểu về tránh thuế doanh nghiệp, tập trung làm rõ các động cơ kinh tế - quản trị và các kênh kỹ thuật chủ đạo, đồng thời liên hệ với bối cảnh các nền kinh tế mới nổi nhằm xác định những khoảng trống nghiên cứu và hàm ý chính sách còn bỏ ngỏ. 2. Khung khái niệm tránh thuế doanh nghiệp Trong các tài liệu kế toán - tài chính, tránh thuế doanh nghiệp được hiểu là tập hợp các quyết định và giao dịch làm giảm nghĩa vụ thuế thực tế của doanh nghiệp so với thu nhập trước thuế theo quy định pháp luật hiện hành [9]. Theo cách tiếp cận này, tránh thuế phản ánh một phổ hành vi liên tục, từ tuân thủ thuế đầy đủ đến các chiến lược giảm thuế mang tính che giấu và có thể tiệm cận với trốn thuế, với mức độ rủi ro gia tăng khi doanh nghiệp ngày càng rời xa trạng thái tuân thủ hoàn toàn [14]. Dưới góc độ khuôn mẫu ủy nhiệm - thừa hành, sự tách biệt giữa quyền sở hữu và quyền kiểm soát giữ vai trò trung tâm trong việc lý giải hành vi tránh thuế của doanh nghiệp [3]. Tránh thuế làm gia tăng dòng tiền sau thuế, qua đó có thể được xem như một lựa chọn mang tính rủi ro trong tập hợp các quyết định chiến lược mà nhà quản lý thực hiện [2]. Tuy nhiên, nếu bị cơ quan thuế phát hiện hoặc điều chỉnh, các hoạt động này có thể dẫn đến truy thu, tiền phạt và tổn hại uy tín, làm gia tăng rủi ro tổng thể của doanh nghiệp [14]. Theo lý thuyết kế toán thực chứng, mức độ tránh thuế được quyết định bởi nhà quản lý nhưng chịu sự chi phối bởi sở thích rủi ro của chủ sở hữu và chất lượng các cơ chế quản trị doanh nghiệp. Trong khi các cổ đông có danh mục đầu tư đa dạng thường được giả định là trung lập với rủi ro, các cổ đông lớn với mức độ tập trung tài sản cao có xu hướng thận trọng hơn và có thể ưu tiên mức độ tránh thuế thấp hơn. Sự khác biệt này tạo ra tiềm năng xung đột đại diện trong việc lựa chọn mức độ tránh thuế “tối ưu”. Mở rộng khuôn khổ truyền thống, các nghiên cứu sau đó nhấn mạnh rằng hành vi tránh thuế còn chịu ảnh hưởng của các bên liên quan khác, với mức độ tác động phụ thuộc vào tương quan quyền lực được phân bổ thông qua các thiết chế quản trị doanh nghiệp [16]. Từ đó, quản trị doanh nghiệp được kỳ vọng có vai trò điều tiết quan trọng đối với cả động cơ và hệ quả của tránh thuế. 3. Động cơ tránh thuế doanh nghiệp Các nghiên cứu cho thấy động cơ tránh thuế doanh nghiệp không thể được giải thích bằng một cơ chế đơn nhất, mà là kết quả của sự tương tác giữa mục tiêu tối đa hóa giá trị, xung đột đại diện, cấu trúc khuyến khích và chất lượng quản trị doanh nghiệp. Chính sự tương tác này tạo ra mức độ dị biệt lớn trong hành vi tránh thuế và lý giải vì sao các hệ quả kinh tế của tránh thuế không đồng nhất giữa các doanh nghiệp và các bối cảnh thể chế khác nhau. 3.1. Tối đa hóa giá trị và dòng tiền sau thuế Theo cách tiếp cận cổ điển, tránh thuế được xem là một hoạt động tối ưu hóa nhằm gia tăng dòng tiền sau thuế và, theo đó, nâng cao giá trị doanh nghiệp. Lập luận này giải thích vì sao các doanh nghiệp có quy mô lớn, lợi nhuận cao và khả năng tiếp cận tư vấn thuế chuyên sâu thường có động cơ mạnh hơn để triển khai các chiến lược giảm thuế. Tại cấp độ doanh nghiệp, theo Dyreng và cộng sự (2008), có khoảng 25% số doanh nghiệp được khảo sát nộp thuế thấp hơn 20% số thuế nghĩa vụ thuế phải nộp theo luật định. Tương tự, Goh và cộng sự (2016) chỉ ra rằng, cứ một đồng tiền thuế tránh được sẽ mang lại cho cổ đông khoảng từ 0,13 đến 0,26 đồng. Tuy nhiên, bằng chứng thực nghiệm cho thấy cách tiếp cận thuần túy dựa trên tối đa hóa giá trị là chưa đủ, bởi không phải mọi doanh nghiệp đều tránh thuế ở mức độ tương tự ngay cả khi đối mặt với cùng ưu đãi và chênh lệch thuế suất [14]. Hơn nữa, phản ứng của thị trường vốn đối với tránh thuế không đồng nhất, hàm ý rằng nhà đầu tư không chỉ quan tâm đến mức thuế thấp mà còn chú trọng đến mức độ rủi ro, tính minh bạch và động cơ đằng sau các chiến lược thuế. Điều này mở đường cho việc tích hợp lý thuyết đại diện vào phân tích động cơ tránh thuế [17]. 3.2. Tránh thuế và vấn đề đại diện Khung phân tích của Desai và Dharmapala (2006) đặt tránh thuế vào trung tâm của mối quan hệ đại diện giữa cổ đông và nhà quản lý. Theo đó, tránh thuế vừa có thể tạo giá trị cho cổ đông, vừa có thể trở thành công cụ che giấu hành vi tư lợi của nhà quản lý. Do các quyết định thuế mang tính kỹ thuật cao và khó quan sát từ bên ngoài, cùng một mức độ tránh thuế quan sát được có thể phản ánh tối ưu hóa giá trị hoặc gia tăng chi phí đại diện, tùy thuộc vào chất lượng giám sát. Các nghiên cứu thực nghiệm cho thấy trong môi trường quản trị mạnh, tránh thuế thường được thị trường định giá giá trị doanh nghiệp cao hơn, trong khi ở môi trường quản trị yếu, tránh thuế gắn với hiệu quả đầu tư thấp, rủi ro thông tin cao và phản ứng tiêu cực từ thị trường vốn [14]. 3.3. Cấu trúc quản trị doanh nghiệp Theo khuôn mẫu ủy nhiệm - thừa hành, cổ đông ủy quyền chức năng giám sát và định hướng chiến lược cho hội đồng quản trị, trong khi các nhà quản lý nội bộ - nhờ lợi thế thông tin - có thể gia tăng quyền lực và theo đuổi lợi ích cá nhân nếu thiếu các cơ chế kiểm soát hiệu quả [11]. Việc bổ nhiệm các thành viên độc lập bên ngoài được kỳ vọng sẽ tăng cường vai trò giám sát, qua đó hạn chế các hành vi quản lý mang tính tư lợi. Bằng chứng thực nghiệm về vai trò của hội đồng quản trị và ủy ban kiểm toán cho thấy tác động của quản trị doanh nghiệp lên tránh thuế mang tính điều kiện. Tính độc lập của hội đồng quản trị có thể hạn chế tránh thuế trong bối cảnh ổn định, nhưng lại thúc đẩy tránh thuế khi doanh nghiệp gặp khó khăn tài chính và việc chấp nhận rủi ro được xem là có lợi cho cổ đông [20]. Các đặc điểm khác như giới tính, chuyên môn thuế và vai trò của ủy ban kiểm toán cũng góp phần định hình hành vi tránh thuế thông qua các kênh giám sát và tư vấn khác nhau. Chẳng hạn, một số nghiên cứu cho thấy sự hiện diện của phụ nữ trong ban điều hành hoặc hội đồng quản trị thường gắn với mức độ tránh thuế thấp hơn, phản ánh xu hướng thận trọng hơn trong các quyết định rủi ro [12]. Ngược lại, chuyên môn thuế hoặc nền tảng pháp lý của thành viên hội đồng quản trị có thể làm gia tăng tránh thuế do cải thiện khả năng thiết kế và thực thi các chiến lược thuế phức tạp [22]. Cấu trúc sở hữu của doanh nghiệp cũng ảnh hưởng mạnh mẽ đến tránh thuế. Badertscher và cộng sự (2013) thừa nhận rằng, các công ty có tỷ lệ sở hữu quản lý cao thì tránh thuế ít hơn các công ty khác. Điều này hàm ý rằng sự tách biệt quyền sở hữu và quyền kiểm soát khuyến khích việc tránh thuế nhưng quyền sở hữu và quyền kiểm soát kết hợp với nhau làm giảm xu hướng tránh thuế. Tương tự, Chen và cộng sự (2022) nhận thấy sự gia tăng cơ cấu sở hữu tổ chức làm gia tăng mức độ tránh thuế, nhưng khi công ty đang có ngưỡng tránh thuế ở mức cao, nếu có sự gia nhập bởi nhà đầu tư tổ chức sẽ làm giảm mức tránh thuế, nguyên nhân chủ yếu các đơn vị có thêm nguồn lực và chiến lược phát triển dài hạn hơn nên sẽ hạn chế rủi ro thông qua việc giảm mức độ tránh thuế. Trái lại các công ty có vốn nhà nước chiếm tỷ trọng lớn thức có mức tránh thuế thấp hơn các doanh nghiệp khác ngoài nhà nước nhất là các doanh nghiệ FDI do đại diện chủ sở hữu nhà nước thường quan tâm nhiều hơn đến thành quả của công ty dưới góc độ đóng góp ngân sách nhà nước và phải thực hiện thêm cả các nhiệm vụ chính trị khác. 3.4. Khuyến khích quản lý và cấu trúc lương thưởng Thù lao dựa trên cổ phần thường làm gia tăng mức độ tránh thuế do thúc đẩy nhà quản lý chấp nhận rủi ro cao hơn nhằm tối đa hóa dòng tiền sau thuế [1]. Tuy nhiên, mối quan hệ này không tuyến tính và phụ thuộc vào mức độ tránh thuế ban đầu, thiết kế gói thù lao và đặc điểm cá nhân của nhà quản lý, chẳng hạn, Armstrong và cộng sự (2015) cho thấy thù lao khuyến khích thúc đẩy tránh thuế chủ yếu ở các doanh nghiệp ban đầu có mức tránh thuế thấp, trong khi có thể kìm hãm hành vi này ở các doanh nghiệp đã có mức tránh thuế cao. Trong một số bối cảnh, tăng cường gắn kết lợi ích còn có thể làm giảm tránh thuế khi các cơ chế giám sát được củng cố. Ngoài ra, các đặc điểm cá nhân của nhà quản lý cũng có thể làm suy yếu hiệu quả của cơ chế gắn kết khuyến khích. Các nghiên cứu cho thấy CEO và CFO có xu hướng chấp nhận rủi ro cao thường gắn liền với mức độ tránh thuế cao hơn [19]. Ngược lại, một số đặc điểm cá nhân như nền tảng đã từng tham gia quân ngũ lại liên quan đến mức độ tránh thuế thấp hơn, phản ánh hệ giá trị cá nhân ưu tiên tính chính danh của Nhà nước hơn lợi ích cổ đông thuần túy [18]. 4. Các kênh và kỹ thuật tránh thuế doanh nghiệp Tài liệu kế toán - tài chính quốc tế nhất quán ở điểm rằng tránh thuế doanh nghiệp, đặc biệt trong các tập đoàn đa quốc gia, không phải là kết quả của một kỹ thuật đơn lẻ mà là sự kết hợp có hệ thống của nhiều kênh khác nhau. Hai nhóm kênh giữ vai trò chi phối gồm các kênh phi tài chính gắn với chuyển giá và tài sản vô hình chiếm tỷ trọng khoảng 72% và các kênh tài chính dựa trên cấu trúc vốn và dịch chuyển nợ nội bộ, chiếm tỷ trọng khoảng 28% [15]. Đặc điểm nổi bật là tính tập trung cao của hoạt động tránh thuế, khi phần lớn lợi nhuận bị dịch chuyển sang một số ít khu vực có thuế suất rất thấp [4]. 4.1. Chuyển giá và cấp phép tài sản vô hình Chuyển giá (transfer pricing) được xem là kênh tránh thuế quan trọng nhất của các tập đoàn đa quốc gia. Thông qua việc điều chỉnh giá của các giao dịch nội bộ - bao gồm mua bán hàng hóa trung gian, cung cấp dịch vụ quản lý và đặc biệt là cấp phép tài sản vô hình - doanh nghiệp có thể phân bổ lợi nhuận sang các pháp nhân đặt tại quốc gia có thuế suất thấp mà không cần thay đổi đáng kể hoạt động kinh doanh thực. Tài sản vô hình như quyền sở hữu trí tuệ, thương hiệu và thuật toán, giữ vai trò trung tâm trong chiến lược này do khó xác định giá thị trường độc lập, tạo điều kiện cho doanh nghiệp linh hoạt trong việc xác định giá chuyển giao. Các nghiên cứu thực nghiệm và tổng hợp cho thấy phần lớn phản ứng của lợi nhuận trước thuế đối với chênh lệch thuế suất đến từ các kênh phi tài chính, chủ yếu là chuyển giá và cấp phép tài sản vô hình [4]. Phân tích tổng hợp của Beer và cộng sự (2020) ước tính rằng khoảng 70%- 72% tổng mức dịch chuyển lợi nhuận toàn cầu diễn ra thông qua các kênh này. Các nghiên cứu gần đây sử dụng dữ liệu báo cáo theo quốc gia (country-by-country reporting - CbCR) tiếp tục củng cố vai trò trung tâm của tài sản vô hình. Bratta và cộng sự (2024) cho thấy độ co giãn của lợi nhuận báo cáo theo thuế suất mang tính phi tuyến, với phản ứng đặc biệt mạnh tại các “thiên đường thuế” so với các quốc gia có thuế suất trung bình. Ông cũng chỉ ra rằng khoảng 887 tỷ euro lợi nhuận đã được chuyển dịch trong năm 2017, tương ứng với số thu ngân sách bị thất thu từ thuế thu nhập doanh nghiệp trên toàn cầu gần 245 tỷ euro, tập trung ở các vùng lãnh thổ hoặc quốc gia có thuế suất hiệu dụng dưới 12,5%. Điều này hàm ý rằng, cần bổ sung thêm các quy định để chống xói mòn cơ sở thuế. Điều này hàm ý rằng việc triển khai các cấu trúc chuyển giá dựa trên tài sản vô hình đòi hỏi chi phí cố định lớn và chỉ trở nên hấp dẫn khi chênh lệch thuế đủ cao. Ở bình diện vĩ mô, bằng chứng cho thấy chỉ cần chênh lệch 1 điểm phần trăm thuế suất doanh nghiệp cũng có thể làm lợi nhuận trước thuế báo cáo tăng khoảng 1,5%, phản ánh mức độ nhạy cảm đáng kể của lợi nhuận đối với chênh lệch thuế [4]. Tørsløv và cộng sự (2023) ước tính khoảng 36% lợi nhuận đa quốc gia bị dịch chuyển sang các khu vực thuế suất thấp, gây xói mòn đáng kể cơ sở thuế tại các quốc gia tiếp nhận đầu tư. Đối với Việt Nam, các cơ chế này đặc biệt gắn với khu vực FDI và các giao dịch phí bản quyền, dịch vụ nội bộ xuyên biên giới - những lĩnh vực khó kiểm soát và dễ phát sinh tránh thuế. 4.2. Dịch chuyển nợ và cấu trúc vốn mỏng Bên cạnh các kênh phi tài chính, dịch chuyển lợi nhuận thông qua cấu trúc vốn và khấu trừ lãi vay nội bộ là một kỹ thuật tránh thuế quan trọng. Theo cơ chế này, các công ty con tại quốc gia có thuế suất cao được tài trợ bằng nợ từ các pháp nhân liên kết đặt tại quốc gia thuế suất thấp, qua đó chuyển lợi nhuận ra khỏi cơ sở thuế thông qua chi phí lãi vay được khấu trừ. Các nghiên cứu thực nghiệm cho thấy kênh tài chính đóng góp khoảng 25%-30% tổng mức dịch chuyển lợi nhuận, thấp hơn so với chuyển giá nhưng vẫn có ý nghĩa kinh tế đáng kể [4]. Hiệu quả của kỹ thuật này phụ thuộc mạnh vào quy định thuế của từng quốc gia, đặc biệt là giới hạn khấu trừ lãi vay và các quy tắc chống vốn mỏng. Bằng chứng từ châu Âu cho thấy việc siết chặt quy định khấu trừ lãi vay làm giảm đáng kể dịch chuyển lợi nhuận qua nợ, nhưng đồng thời có thể làm gia tăng việc sử dụng các kênh tránh thuế khác, phản ánh hiệu ứng thay thế chính sách [21]. Ở cấp độ doanh nghiệp, tác động của kênh này mang tính hai mặt: tránh thuế ở mức “vừa phải” có thể gắn với chi phí vốn cổ phần thấp hơn nhờ dòng tiền kỳ vọng cao hơn và mức độ minh bạch chấp nhận được, trong khi các chiến lược dịch chuyển thu nhập mang tính tích cực thường bị thị trường định giá giá trị doanh nghiệp thấp hơn do rủi ro tuân thủ, rủi ro danh tiếng và thiên lệch đầu tư ngắn hạn [7]. 4.3. Các kỹ thuật khác Ngoài hai kênh tránh thuế cốt lõi nêu trên, văn liệu còn ghi nhận một số kỹ thuật tránh thuế khác như “treaty shopping” (lựa chọn cấu trúc đầu tư để tận dụng hiệp định tránh đánh thuế hai lần), hoãn thuế đối với lợi nhuận nước ngoài và đảo trụ sở doanh nghiệp. Các kỹ thuật này thể hiện khả năng thích ứng cao của doanh nghiệp trước thay đổi chính sách thuế và từng giữ vai trò đáng kể trong giai đoạn trước các sáng kiến chống xói mòn cơ sở thuế. Tuy nhiên, các nghiên cứu gần đây cho thấy vai trò tương đối của các kỹ thuật này đã suy giảm so với chuyển giá và tài sản vô hình, đặc biệt sau khi nhiều quốc gia tăng cường hợp tác thuế quốc tế và triển khai các biện pháp trong khuôn khổ chống xói mòn cơ sở thuế (BEPS). Trong bối cảnh Việt Nam, điều này hàm ý rằng trọng tâm chính sách chống tránh thuế cần tiếp tục tập trung vào giao dịch liên kết, tài sản vô hình và cấu trúc vốn, thay vì chỉ nhắm vào các hành vi trốn thuế rõ ràng theo nghĩa truyền thống (Bảng 1).   5. Kết luận và hàm ý chính sách Như vậy, tránh thuế doanh nghiệp là kết quả của sự tương tác giữa động cơ tối đa hóa dòng tiền sau thuế, xung đột đại diện và chất lượng các cơ chế quản trị doanh nghiệp, chứ không phải một hành vi đơn lẻ. Trong khuôn mẫu ủy nhiệm - thừa hành, các động cơ này được chuyển hóa thành hành vi thông qua các kênh kỹ thuật chủ đạo như chuyển giá gắn với tài sản vô hình và dịch chuyển nợ nội bộ, với mức độ rủi ro và minh bạch khác nhau. Cùng một mức độ tránh thuế quan sát được có thể phản ánh tối ưu hóa giá trị cho cổ đông hoặc che giấu hành vi tư lợi của nhà quản lý, tùy thuộc vào bối cảnh quản trị và cấu trúc khuyến khích. Sự khác biệt này lý giải vì sao tác động của tránh thuế lên giá trị doanh nghiệp và phản ứng của thị trường vốn không đồng nhất giữa các doanh nghiệp và các hệ thống thể chế. Trên cơ sở đó, Bảng 1 cung cấp một khung tổng hợp liên kết động cơ, kênh tránh thuế và hàm ý chính sách, đặc biệt phù hợp để phân tích tránh thuế trong bối cảnh các nền kinh tế mới nổi như Việt Nam. Tài liệu tham khảo: 1. Armstrong, C. S., Blouin, J. L., Jagolinzer, A. D., & Larcker, D. F. (2012), The incentives for tax planning. Journal of Accounting and Economics, 53(1–2), 391–411; 2. Armstrong, C. S., Blouin, J. L., Jagolinzer, A. D., & Larcker, D. F. (2015). Corporate governance, incentives, and tax avoidance. Journal of accounting and Economics, 60(1), 1-17; 3. Badertscher, B. A., Katz, S. P., & Rego, S. O. (2013). The separation of ownership and control and corporate tax avoidance. Journal of Accounting and Economics, 56(2–3), 228–250; 4. Beer, S., De Mooij, R., & Liu, L. (2020). International corporate tax avoidance: A review of the channels, magnitudes, and blind spots. Journal of economic surveys, 34(3), 660-688; 5. Bratta, B., Santomartino, V., & Acciari, P. (2024). Assessing profit shifting using country-by-country reports: A nonlinear response to tax rate differentials. National Tax Journal, 77(2), 349-380; 6. Chen, R., El Ghoul, S., Guedhami, O., Wang, H., & Yang, Y. (2022). Corporate governance and tax avoidance: evidence from US cross-listing. The Accounting Review, 97(7), 49-78; 7. Demeré, P., & Gramlich, J. (2019, January). The value of international income shifting to US multinational firms. In Proceedings. Annual conference on taxation and minutes of the annual meeting of the National Tax Association (Vol. 112, pp. 1-86). National Tax Association; 8. Desai, M. A., & Dharmapala, D. (2006). Corporate tax avoidance and high-powered incentives. Journal of Financial Economics, 79(1), 145–179; 9. Dyreng, S. D., Hanlon, M., & Maydew, E. L. (2008). Long‐run corporate tax avoidance. The accounting review, 83(1), 61-82; 10. Dyreng, S. D., Hanlon, M., & Maydew, E. L. (2010). The effects of executives on corporate tax avoidance. The Accounting Review, 85(4), 1163–1189; 11. Fama, E. F., & Jensen, M. C. (1983). Separation of ownership and control. Journal of Law and Economics, 26(2), 301–325; 12. Francis, B. B., Hasan, I., Wu, Q., & Yan, M. (2014). Are female CFOs less tax aggressive? Evidence from tax aggressiveness. The Journal of the American Taxation Association, 36(2), 171-202; 13. Goh, B. W., Lee, J., Lim, C. Y., & Shevlin, T. (2016). The effect of corporate tax avoidance on the cost of equity. The Accounting Review, 91(6), 1647-1670; 14. Hanlon, M., & Heitzman, S. (2010). A review of tax research. Journal of Accounting and Economics, 50(2–3), 127–178; 15. Heckemeyer, J. H., & Overesch, M. (2017). Multinationals’ profit response to tax differentials: Effect size and shifting channels. Canadian Journal of Economics/Revue canadienne d'économique, 50(4), 965-994; 16. Hill, C. W., & Jones, T. M. (1992). Stakeholder‐agency theory. Journal of management studies, 29(2), 131-154; 17. Kovermann, J., & Velte, P. (2019). The impact of corporate governance on corporate tax avoidance-A literature review. Journal of International Accounting, Auditing and Taxation, 36, 100270; 18. Law, K. K., & Mills, L. F. (2017). Military experience and corporate tax avoidance. Review of Accounting Studies, 22(1), 141-184; 19. Olsen, K. J., & Stekelberg, J. (2016). CEO narcissism and corporate tax sheltering. The journal of the American taxation association, 38(1), 1-22; 20. Richardson, G., Wang, B., & Zhang, X. (2016). Ownership structure and corporate tax avoidance: Evidence from publicly listed private firms in China. Journal of Contemporary Accounting & Economics, 12(2), 141-158; 21. Schindler, D., & Schjelderup, G. (2013). Transfer pricing and debt shifting in multinationals (No. 4381). CESifo Working Paper; 22. Taylor, G., & Richardson, G. (2014). Incentives for corporate tax planning and reporting: Empirical evidence from Australia. Journal of Contemporary Accounting & Economics, 10(1), 1-15; 23. Tørsløv, T., Wier, L., & Zucman, G. (2023). The missing profits of nations. The Review of Economic Studies, 90(3), 1499-1534. Tác giả: TS. Cao Tấn Huy Đại học Tài chính - Marketing (Theo Tạp chí Nghiên cứu Khoa học kiểm toán, số tháng 01/2026)

Ngày 17/4/2024 Bộ Tài chính ban hành hệ thống tài khoản kế toán hành chính sự nghiệp kèm theo Thông tư 24/2024/TT-BTC (sau đây gọi tắt là Thông tư 24). Thông tư 24 được ban hành nhằm thay thế 4 thông tư: Thông tư số 107/2017/TT-BTC hướng dẫn chế độ kế toán hành chính, sự nghiệp (sau đây gọi tắt là Thông tư 107); Thông tư số 108/2018/TT-BTC hướng dẫn kế toán dự trữ quốc gia; Thông tư số 79/2019/TT-BTC hướng dẫn chế độ kế toán áp dụng cho ban quản lý dự án sử dụng vốn đầu tư công và Thông tư số 76/2019/TT-BTC hướng dẫn kế toán tài sản kết cấu hạ tầng giao thông, thủy lợi. Bài viết tóm tắt khái quát sự thay đổi của Hệ thống tài khoản kế toán ban hành kèm theo Thông tư 24 so với Thông tư 107. Từ khoá: Thông tư 24/2024/ TT-BTC, Thông tư 107/2017/TT-BTC , Chế độ kế toán hành chính sự nghiệp… 1. Giới thiệu sơ lược Thông tư 24/2024/ TT-BTC hướng dẫn chế độ kế toán hành chính sự nghiệp   Thông tư 24  ban hành ngày 17/4/2024, bắt đầu áp dụng từ 01/01/2025 cho các đối tượng kế toán là cơ quan nhà nước (trừ uỷ ban nhân dân xã, phường, thị trấn sử dụng ngân sách cấp xã) và các đơn vị sự nghiệp công lập (trừ một số đơn vị cụ thể); các tổ chức chính trị, tổ chức chính trị xã hội, Mặt trận Tổ quốc Việt Nam và tổ chức, cơ quan, đơn vị sử dụng ngân sách nhà nước hoặc thực hiện cơ chế tài chính của đơn vị sự nghiệp. Ngoài ra, Thông tư 24 cũng bổ sung đơn vị kế toán là các đơn vị hạch toán phụ thuộc và đầu mối chi tiêu. Về các quy định khái quát như sau: Về chứng từ kế toán: Thông tư 24 không quy định cụ thể mẫu chứng từ mà do đơn vị kế toán chủ động thiết kế theo quy định để phù hợp với yêu cầu quản lý và kế toán của đơn vị. Chứng từ thiết kế đảm bảo phản ánh đúng bản chất nghiệp vụ và đáp ứng các yêu cầu của Luật Kế toán. Thông tư cũng quy định về yêu cầu quản lý chặt chẽ, an toàn đối với các chứng từ kế toán in sẵn hoặc quy định riêng biệt tại các đơn vị kế toán sử dụng theo quy định riêng có liên quan. Về hệ thống tài khoản kế toán: Thông tư 24 ban hành Hệ thống tài khoản kế toán bao gồm các tài khoản trong bảng và các tài khoản ngoại bảng, quy định cụ thể nguyên tắc, nội dung hạch toán các tài khoản. Trường hợp cần bổ sung tài khoản ngang cấp với các tài khoản đã được quy định trong danh mục hệ thống tài khoản kế toán ban hành kèm theo Thông tư này đơn vị phải thực hiện theo quy định tại Luật Kế toán. Về sổ sách kế toán: Thông tư 24 quy định danh mục sổ kế toán, giải thích nội dung và phương pháp ghi sổ kế toán, tuy nhiên không yêu cầu đơn vị thực hiện mẫu biểu bắt buộc để các đơn vị chủ động thiết kế mẫu sổ phù hợp với yêu cầu quản lý. Đặc biệt, Thông tư nhấn mạnh quy định về giá ghi sổ đối với các trường hợp tài sản chưa xác định được giá chính thức là giá tạm tính và thực hiện điều chỉnh khi có giá chính thức. Về báo cáo kế toán: Thông tư 24 quy định 5 mẫu biểu quyết toán kinh phí hoạt động, quy định rõ nội dung mẫu biểu và việc lập các chỉ tiêu báo cáo trong từng mẫu biểu để đảm bảo đầy đủ thông tin, thống nhất việc lập báo cáo. Về báo cáo tài chính: Thông tư 24 quy định cụ thể về đối tượng, mục đích, nguyên tắc yêu cầu lập cũng như kì hạn và thời gian, phương thức cũng như cơ quan nộp đối với báo cáo tài chính và báo cáo quyết toán kinh phí. Thông tư chỉ quy định một mẫu biểu báo cáo lưu chuyển tiền tệ theo phương pháp trực tiếp và bổ sung thêm 2 mẫu biểu thuyết minh chi tiết số liệu tài sản kết cấu hạ tầng đơn vị được giao quản lý nhưng không trực tiếp khai thác, sử dụng (B04a/BCTC) và báo cáo về những thay đổi trong tài sản thuần (B05/BCTC). 2. Khái quát sự thay đổi của hệ thống tài khoản kế toán ban hành theo Thông tư 24 so sánh với hệ thống tài khoản kế toán ban hành kèm theo Thông tư 107 Hệ thống tài khoản ban hành kèm theo Thông tư 24, với 60 tài khoản cấp 1 trong bảng và 20 tài khoản cấp 1 ngoại bảng hệ thống tài khoản này có nhiều thay đổi so với hệ thống tài khoản kế toán ban hành theo Thông tư 107. Không chỉ thay đổi về mặt số lượng tài khoản, tên gọi và cách sắp xếp các tài khoản mà nội dung phản ánh của các tài khoản cũng có nhiều khác biệt, có khối lượng nhiều hơn, bao trùm nhưng cũng linh hoạt hơn để đáp ứng yêu cầu quản lý và tổ chức bộ máy kế toán tinh gọn, hiệu quả, cụ thể: Về tài khoản loại 1 Thông tư 24 có 18 tài khoản cấp 1 tăng 3 tài khoản cấp 1 so với Thông tư 107. Trong đó, bổ sung tài khoản 135 - Phải thu kinh phí được cấp, thay đổi tài khoản 137 - Tạm chi thành phải thu nhận ủy quyền, ủy thác chi trả, bổ sung thêm tài khoản 151 - Hàng mua đang đi đường và tài khoản 172 - Hàng dự trữ quốc gia. Sự thay đổi này nhằm mục đích phục vụ công tác kế toán các loại nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ hàng hóa của đơn vị đã mua, đã thuộc quyền quản lý của đơn vị nhưng đang trên đường vận chuyển hoặc đã về đến nhưng chưa kiểm nhận, nhập kho. Về tài khoản loại 2 Theo Thông tư 107, các tài khoản loại 2 được thiết kế để theo dõi và quản lý tài sản cố định của đơn vị và các tài sản dài hạn khác của đơn vị. Trong đó, tài sản cố định được thiết kế theo cách phân loại dựa trên hình thái biểu hiện và mục đích, tính chất sử dụng tương ứng các tài khoản 211 - Tài sản cố định hữu hình (có 7 tài khoản cấp 2 và 10 tài khoản cấp 3 được chi tiết theo mục đích, tính chất sử dụng); tài khoản 213 - Tài sản cố định vô hình và các tài khoản theo dõi khấu hao, tập hợp chi phí xây dựng cơ bản. Trong khi đó theo Thông tư 24, các tài khoản loại 2 nhằm theo dõi nhóm tài khoản tài sản cố định và nhóm tài sản dài hạn khác có cách tiếp cận tài sản cố định dựa trên cách phân loại theo quyền kiểm soát. Do đó, tài sản cố định dược hạch toán trên tài khoản loại 2 bao gồm tài sản cố định của đơn vị và tài sản kết cấu hạ tầng đơn vị trực tiếp khai thác sử dụng cùng với các tài khoản khấu hao, hao mòn, xây dựng cơ bản dở dang. Các tài khoản này đều chỉ mở cấp 2 chi tiết theo hình thái biểu hiện là tài sản cố định hữu hình hoặc tài sản cố định vô hình. Bên cạnh đó, nhóm tài khoản loại 2 của Thông tư 24 cũng bổ sung thêm tài khoản 229 dự phòng tổn thất tài sản và chi tiết cấp 2 cho các đối tượng  hàng tồn kho, khoản phải thu khó đòi và tổn thất đầu tư. Mặc dù số lượng tài khoản loại 2 tăng lên thành 8 tài khoản theo Thông tư 24, tăng lên 2 tài khoản so với Thông tư 107 nhưng có sự sắp xếp và đặt lại tên gọi phù hợp với nhu cầu theo dõi, quản lý và có tính tinh gọn hơn khi hướng tới các đối tượng sử dụng đa dạng và linh hoạt cho các đơn vị hơn. Về tài khoản loại 3 Thông tư 24 bỏ tài khoản 337 - Tạm thu và tài khoản 366 - Các khoản nhận trước chưa ghi thu, bổ sung thêm tài khoản 341 - Phải trả nợ vay và tài khoản 352 - Dự phòng phải trả, tài khoản 356 - Kinh phí điều hoà tập trung, 372 - Kinh phí dự trữ quốc gia. Đổi tài khoản 353 -  Các quỹ đặc thù thành tài khoản 353 - Các quỹ phải trả tương ứng sắp xếp và chi tiết các quỹ thuộc nhóm phải trả bằng 5 tài khoản cấp 2 và 2 tài khoản cấp 3. Sự thay đổi này nhằm phù hợp với những thay đổi về theo dõi, hạch toán và báo cáo các nguồn doanh thu, chi phí xác định kết quả của đơn vị ở các tài khoản loại 4 tới 9 và tích hợp các đối tượng áp dụng Thông tư 108, Thông tư 79 và Thông tư 76 nêu trên. Đặc biệt, việc chuyển đổi các khoản trước kia thuộc nhóm tài khoản quỹ vào nhóm nợ phải trả đã biểu hiện sự phân loại thống nhất và chính xác các khoản phải trả theo đúng định nghĩa là các nghĩa vụ hiện tại phát sinh từ các sự kiện mà việc thanh toán các nghĩa vụ này sẽ làm giảm các nguồn lực của đơn vị. Về tài khoản loại 4 Thông tư 24 tăng số lượng lên 5 tài khoản cấp 1 thay vì 4 tài khoản cấp 1 ban hành kèm theo Thông tư 107, đồng thời có sự  sắp xếp lại nội dung, thay đổi tên gọi cũng như giảm bớt các tài khoản cấp 2 của nhóm tài khoản này. Cụ thể, tài khoản 411 - Nguồn vốn kinh doanh chuyển sang thành 411 - Vốn góp, tài khoản 421 - Thặng dư (thâm hụt) lũy kế không quy định các tài khoản cấp 2 theo từng hoạt động, tài khoản 431 - Các quỹ theo Thông tư 24 chỉ còn quỹ phát triển hoạt động sự nghiệp và quỹ khác thuộc đơn vị thay vì bao gồm cả quỹ khen thưởng, phúc lợi và bổ sung thu nhập, quỹ dự phòng ổn định thu nhập như quy định của Thông tư 107. Tài khoản 468 - Nguồn cải cách tiền lương theo Thông tư 107 được gọi tên đúng tính chất của nguồn này là 468 - Nguồn kinh phí mang sang năm sau, trong đó gồm kinh phí cải cách tiền lương và kinh phí khác. Từ đó, có thể thấy nhóm tài khoản loại 4 theo Thông tư 24 được bố trí, sắp xếp và hướng dẫn hạch toán để phản ánh các tài sản thuần của đơn vị, tức các nguồn lực thuộc về đơn vị được xác định bằng tổng tài sản trừ đi nợ phải trả. Về tài khoản loại 5 Đây là nhóm tài khoản có sự thay đổi lớn tại Thông tư 24 so với Thông tư 107. Tên gọi các tài khoản chuyển đổi từ Thu sang Doanh thu, điển hình như tài khoản 511 - Thu hoạt động do ngân sách nhà nước cấp thành 511 - Doanh thu từ kinh phí ngân sách nhà nước cấp và không qui định tài khoản cấp 2 chi tiết theo khoản chi thường xuyên hay không thường xuyên hay hoạt động khác; tài khoản 512 - Thu viện trợ, vay nợ nước ngoài chuyển thành tài khoản Doanh thu từ kinh phí ngân sách nhà nước cấp và tài khoản 514 - Thu phí được khấu trừ để lại đổi thành tài khoản 514 - Doanh thu từ phí được khấu trừ để lại. Các tài khoản 515, 531 được giữ nguyên, tuy nhiên tài khoản 531 được chi tiết hơn thành các tài khoản cấp 2 tương ứng với nguồn của khoản thu là đơn vị trực tiếp thu hay sử dụng từ ngân sách nhà nước. Thông tư 24 bổ sung thêm tài khoản 518 - Doanh thu từ hoạt động nghiệp vụ. Như vậy, thay vì phản ánh khoản thu, doanh thu của đơn vị như Thông tư 107 thì Thông tư 24 phản ánh doanh thu của đơn vị, nội dung phản ánh các nguồn lực đơn vị thu được trong kì báo cáo làm tăng tài sản thuần của đơn vị, không bao gồm các khoản đơn vị kế toán cấp dưới nhận kinh phí điều hòa tập trung do đơn vị kế toán cấp trên cấp từ quỹ thuộc đơn vị hoặc từ kinh phí mang sang năm sau. Đặc biệt, trong nguyên tắc và hướng dẫn hạch toán các tài khoản loại 5, Thông tư 24 làm rõ và cụ thể doanh thu từ giao dịch không trao đổi và doanh thu từ giao dịch trao đổi. Những nội dung này rất tiệm cận và tương thích với Chuẩn mực Kế toán công Việt Nam số 23 và 09 đã được ban hành. Về tài khoản loại 6 Thông tư 24 thay đổi từ cách tiếp cận chi phí theo từng hoạt động và chi tiết theo tính chất thường xuyên hay không thường xuyên, nội dung chi cụ thể như chi lương, chi vật tư, chi khấu hao… của Thông tư 107 sang tiếp cận thiên về đặc điểm khoản chi tự chủ hay không tự chủ và chi tiết theo nội dung chi cụ thể như chi lương, chi vật tư, chi khấu hao… Do đó, các tài khoản cấp 1 loại 6 của Thông tư 24 có sự thay đổi từ 7 tài khoản xuống còn 6 tài khoản với tên gọi có nhiều thay đổi. Tài khoản 611 - Chi hoạt động thành tài khoản 611 - Chi phí hoạt động không giao tự chủ, tài khoản 612 - Chi từ nguồn viện trợ, vay nợ nước ngoài thay bằng 612 - Chi phí hoạt động giao tự chủ; Thông tư 24 bỏ tài khoản 614 - Chi phí hoạt động thu phí và tài khoản 652 - Chi phí chưa xác định đối tượng chịu chi phí đồng thời lại bổ sung thêm tài khoản 641 - Chi phí bán hàng. Sự thay đổi lớn này nhằm hướng tới phản ánh chi phí tại các đơn vị sự nghiệp và các cơ quan nhà nước, các đơn vị không có hoạt động sản xuất kinh doanh được rõ ràng, thuận tiện và đơn giản hơn. Đồng thời, việc bổ sung tài khoản 641 kết hợp với tài khoản 642 cũng giúp các đơn vị sự nghiệp theo dõi được chi phí của hoạt động sản xuất kinh doanh tách biệt hai khâu bán hàng và quản lý được rõ ràng hơn, do đó sẽ đáp ứng được nhu cầu quản lý tốt, ra quyết định hiệu quả hơn. Tài khoản loại 7 và 8 Nhóm các loại tài khoản này không có sự thay đổi lớn. Thông tư 24 bổ sung thêm tài khoản 812 - Chi phí tài sản bàn giao dành cho các đơn vị được giao mua sắm ấn chỉ, nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ, tài sản cố định cho toàn ngành khi thưc hiện cấp phát tài sản đã mua sắm cho đơn vị khác hoặc tại ban quản lý dự án đầu tư khi thực hiện bàn giao dự án, công trình hoàn thành cho cơ quan, đơn vị khác quản lý và sử dụng. Việc bổ sung này đáp ứng nhu cầu quản lý của các đơn vị nói trên. Tài khoản loại 9 Thông tư 24 chỉ quy định một tài khoản cấp 1 duy nhất 911 - Xác định kết quả, không chi tiết tài khoản cấp 2 theo từng hoạt đông như Thông tư 107, phù hợp với chủ trương không theo dõi chi tiết cho từng hoạt động trong đơn vị mà chỉ xác định kết quả hoạt động chung của đơn vị. Điều này cũng phù hợp và khắc phục được khó khăn khi thực hiện phân phối kết quả hoạt động vào các quỹ và cho các bên liên quan. Thông tư cũng chỉ rõ các đơn vị hoàn toàn chủ động mở tài khoản chi tiết để theo dõi cho từng hoạt động theo yêu cầu quản lý. Về các tài khoản ngoại bảng Tương ứng với sự thay đổi của các tài khoản trong bảng, 20 tài khoản ngoại bảng được ban hành theo Thông tư 24 thay đổi hầu hết kí hiệu, tên gọi, nội dung cũng như các tài khoản chi tiết. Tuy nhiên cũng như bản chất của 11 tài khoản ngoại bảng được ban hành theo Thông tư 107 thì các tài khoản ngoại bảng được sử dụng cùng mục đích hạch toán các nghiệp vụ kinh tế tài chính phát sinh chưa được hoạch toán vào các tài khoản trong bảng, đồng thời haạch toán nhận và sử dụng kinh phí để theo dõi số liệu phục vụ cho yêu cầu quyết toán kinh phí theo mục lục ngân sách nhà nước theo quy định. Do đó, khi thực hiện kế toán, các đơn vị dựa vào tính chất nghiệp vụ và nhu cầu quản lý để sử dung các tài khoản ngoại bảng thích hợp. 3. Kết luận Chế độ kế toán hành chính, sự nghiệp mới được Bộ Tài chính ban hành theo Thông tư 24, áp dụng từ năm 2025, bên cạnh những quy định mới đối với công tác kế toán trong các đơn vị hành chính, sự nghiệp thì sự thay đổi hệ thống tài khoản kế toán theo Thông tư 24 áp dụng từ 01/01/2025 đặt ra yêu cầu nghiên cứu, áp dụng và thực hiện thay đổi nhiều đối với kế toán các đơn vị hành chính sự nghiệp. Nhưng dựa trên sự phân tích khái quát trên có thể thấy những thay đổi là cần thiết và phù hợp, hiệu quả hơn đối với các đơn vị. Những thay đổi này dẫn tới yêu cầu đặt ra hiện nay đối với các đơn vị kế toán hành chính, sự nghiệp là cần nghiên cứu, tổ chức thực hiện tốt các quy định của Thông tư trong thực tiễn hoạt động nói chung và công tác kế toán của các đơn vị nói riêng. TÀI LIỆU THAM KHẢO 1. Thông tư 24/2024/TT-BTC hướng dẫn chế độ kế toán hành chính, sự nghiệp; 2. Thông tư số 107/2017/TT-BTC hướng dẫn chế độ kế toán hành chính, sự nghiệp; 3. Https://vcsvietnam.com/bai-viet/che-do-ke-toan-hanh-chinh-su-nghiep-moi-ban-hanh-va-quy-dinh-ve-su-dung-phan-mem-trong-cong-tac-ke-toan. Tác giả: Ths. Nguyễn Thị Cảnh Hoa, Trường Đại học Tài nguyên và Môi trường Hà Nội (Theo Tạp chí Nghiên cứu khoa học kiểm toán, tháng 9/2024)

Trong bất kì nền kinh tế nào, đấu thầu luôn là phương thức hữu hiệu nhất để chủ đầu tư có thể chọn được những nhà thầu có khả năng tốt nhất và đưa ra mức giá hợp lý nhất. Ứng dụng các tiến bộ của công nghệ thông tin vào hoạt động đấu thầu mua sắm công trên cơ sở đảm bảo quản trị tốt, góp phần phát triển kinh tế xã hội, cải cách thủ tục hành chính, tăng cường tính công khai, minh bạch, cạnh tranh và hiệu quả kinh tế, ngăn ngừa tham nhũng và nâng cao niềm tin của người dân vào hoạt động đấu thầu mua sắm công. 1. Những vấn đề lý luận chung về đấu thầu và Hệ thống đấu thầu quốc gia Theo Luật Đấu thầu, đấu thầu là quá trình lựa chọn nhà thầu để ký kết và thực hiện hợp đồng cung cấp dịch vụ tư vấn, dịch vụ phi tư vấn, mua sắm hàng hóa, xây lắp; lựa chọn nhà đầu tư để ký kết và thực hiện hợp đồng dự án đầu tư theo hình thức đối tác công tư, dự án đầu tư có sử dụng đất trên cơ sở bảo đảm cạnh tranh, công bằng, minh bạch và hiệu quả kinh tế. Mục tiêu chính của đấu thầu là đảm bảo sự hiệu quả về chi phí, đảm bảo chọn lựa nhà thầu có khả năng thực hiện với giá hợp lý nhất. Đấu thầu tạo ra một môi trường cạnh tranh, khuyến khích sự cạnh tranh giữa các nhà thầu để cung cấp giải pháp hay sản phẩm tốt nhất. Quá trình đấu thầu cần đảm bảo tính minh bạch và công bằng trong quá trình chọn lựa nhà thầu, tạo niềm tin từ các bên liên quan. Nguyên tắc cơ bản của đấu thầu: ■ Nguyên tắc cạnh tranh: Cung cấp cơ hội cho nhiều nhà thầu cạnh tranh, tạo điều kiện cho sự sáng tạo và cải thiện liên tục. ■ Nguyên tắc công bằng: Đảm bảo mỗi nhà thầu có cơ hội bình đẳng để tham gia và được đánh giá dựa trên năng lực thực sự. ■ Nguyên tắc minh bạch: Cung cấp thông tin đầy đủ và minh bạch về quá trình đấu thầu, từ quy trình chào giá đến lựa chọn nhà thầu. ■ Nguyên tắc hiệu quả chi phí: Chọn lựa nhà thầu dựa trên khả năng thực hiện hiệu quả và chi phí hợp lý. Theo quy định tại Luật Đấu thầu, thì Hệ thống đấu thầu quốc gia là hệ thống công nghệ thông tin do cơ quan quản lý nhà nước về hoạt động đấu thầu xây dựng và quản lý nhằm mục đích thống nhất quản lý thông tin về đấu thầu và thực hiện đấu thầu qua mạng. Năm 2009, Bộ Kế hoạch và Đầu tư, với sự trợ giúp của Chính phủ Hàn Quốc mà đại diện là Cơ quan hợp tác quốc tế Hàn Quốc (KOICA), đã tiến hành xây dựng Hệ thống đấu thầu điện tử thử nghiệm tại địa chỉ http://muasamcong.mpi.gov.vn dựa trên Hệ thống mua sắm chính phủ điện tử của Hàn Quốc (KONEPS) và được tối ưu hóa phù hợp với điều kiện thực tiễn của Việt Nam. Trong giai đoạn thí điểm, Hệ thống do Bộ Kế hoạch và Đầu tư quản lý và vận hành cung cấp cho người sử dụng đầy đủ các chức năng từ đăng tải kế hoạch đấu thầu, sơ tuyển, thông báo mời thầu, nộp hồ sơ dự thầu, lập biên bản mở thầu cho đến đăng tải kết quả đấu thầu, kiến nghị trong đấu thầu… Hệ thống đấu thầu quốc gia (hệ thống e-GP) mới được xây dựng trong khuôn khổ dự án "Ứng dụng thương mại điện tử trong mua sắm chính phủ" theo hình thức đối tác công tư (PPP) do Bộ Kế hoạch và Đầu tư là cơ quan quản lý nhà nước có thẩm quyền chỉ đạo. Theo đó, hệ thống e-GP chạy được trên đa trình duyệt và đáp ứng mục tiêu quản lý thống nhất thông tin về đấu thầu cũng như thực hiện đấu thầu qua mạng. Hệ thống mới được chạy trên địa chỉ: https://muasamcong.mpi.gov.vn thay vì địa chỉ cũ: http://muasamcong.mpi.gov.vn (khác nhau chữ "s" ở http). Được đưa vào vận hành chính thức từ giữa tháng 9/2022, hệ thống e-GP được thiết kế với 11 phân hệ thành phần gồm cổng thông tin; quản lý người dùng; hỗ trợ người dùng; đấu thầu điện tử; mua sắm điện tử; quản lý hợp đồng điện tử; thanh toán điện tử; danh mục sản phẩm; văn bản điện tử; quản lý năng lực nhà cung cấp và bảo lãnh điện tử. 2. Thực trạng công tác thu thập, phân loại các thông tin về đấu thầu được đăng tải trên Hệ thống đấu thầu quốc gia tại Kiểm toán nhà nước 2.1. Nhu cầu về thu thập, phân loại thông tin về đấu thầu của Kiểm toán nhà nước Trong quá trình kiểm toán, đối với việc kiểm toán công tác lựa chọn nhà thầu cho thấy các sai sót thường gặp như: Hồ sơ mời thầu không đầy đủ, rõ ràng, chi tiết; phê duyệt hồ sơ và kế hoạch lựa chọn thầu không đúng thẩm quyền, không đủ số lượng nhà thầu tham dự tối thiểu (đối với đấu thầu hạn chế) hoặc không có nhà thầu tham dự do lập giá gói thầu quá thấp, không chấp hành quy định về thời gian; mở thầu không đủ thành phần; xét thầu không công bằng, thiếu cơ sở; không tổ chức đấu thầu rộng rãi mà chỉ đấu thầu hạn chế hoặc chỉ định thầu; hồ sơ mời thầu lập có sai sót dẫn tới việc lựa chọn nhà thầu không đảm bảo yêu cầu dự án làm ảnh hưởng đến tiến độ và chất lượng công trình; mô tả gói thầu không đầy đủ, rõ ràng dẫn đến cách hiểu không như nhau dễ dẫn đến xảy ra tranh chấp khi thực hiện hợp đồng; tiêu chí đánh giá hồ sơ dự thầu không hợp lý, qua đó tạo điều kiện cho các nhà thầu có ít năng lực, kinh nghiệm vẫn có thể tham gia đấu thầu và trúng thầu hoặc có thể đưa ra những tiêu chí đánh giá bất lợi cho các nhà thầu có năng lực… Qua đó cho thấy, nhu cầu về phần mềm thu thập, phân loại thông tin đấu thầu với mục tiêu: Xây dựng Hệ thống thông tin đấu thầu phục vụ hoạt động kiểm toán giúp nâng cao hiệu quả ứng dụng công nghệ thông tin trong hoạt động kiểm toán; hỗ trợ tổng hợp, thu thập được đầy đủ các thông tin về đấu thầu đáp ứng được nhu cầu của các kiểm toán viên, thành viên đoàn kiểm toán, tổ kiểm toán trong quá trình thực hiện kiểm tra tại các đơn vị và hoạt động kiểm toán nói chung cũng như khi có nhu cầu. Kiểm toán nhà nước cần xác định rõ mục tiêu sử dụng thông tin đấu thầu để có cái nhìn chi tiết và tổng quan về các hoạt động đấu thầu mua sắm công. Việc này đặt ra câu hỏi về mục đích cụ thể như kiểm toán những gói thầu lớn, theo dõi chiến lược của nhà thầu hay đánh giá hiệu suất toàn bộ quá trình. Về việc xác định độ chi tiết cần thiết: Nhu cầu về chi tiết thông tin cần phản ánh sự đa dạng và chiều sâu của các hoạt động đấu thầu. Kiểm toán nhà nước cần xác định mức độ chi tiết cần thiết để đảm bảo rằng thông tin thu được không chỉ đáp ứng các yêu cầu cụ thể của nhiệm vụ kiểm toán mà còn cung cấp cái nhìn tổng thể. Quá trình thu thập và phân loại thông tin cần được thống nhất với các tiêu chuẩn và quy trình của Kiểm toán nhà nước. Điều này đảm bảo rằng dữ liệu thu được có tính nhất quán và có thể được so sánh và phân tích một cách hiệu quả. Ngoài việc xác định mục tiêu, Kiểm toán nhà nước cũng cần xác định đối tượng cụ thể cần theo dõi. Có thể đó là các gói thầu cụ thể, nhà thầu chiến lược, hoặc các dự án mua sắm công đặc biệt. * Về phân loại nhu cầu, bao gồm: Thu thập thông tin và chuẩn hóa về đối tượng nghiệp vụ; Phân loại đối tượng; tìm mối liên kết giữa các đối tượng; hệ thống báo cáo về các đối tượng; nhu cầu phân tích chuyên sâu về các rủi ro trong hoạt động đấu thầu. * Về nội dung, nhu cầu chủ yếu:  - Xây dựng Hệ thống thông tin đấu thầu phục vụ hoạt động kiểm toán cung cấp các thông tin về nhà thầu, nhà đầu tư, thông tin các gói thầu, kế hoạch lựa chọn nhà thầu. - Thu thập thông tin đấu thầu phục vụ hoạt động kiểm toán là công cụ tác nghiệp của cán bộ có nhu cầu khai thác thông tin về đấu thầu trong quá trình thu thập thông tin kiểm toán. - Hình thành cơ sở dữ liệu điện tử của cơ quan về thông tin đấu thầu, sẵn sàng phục vụ khai thác, phân tích thông tin khi cần thiết. - Hệ thống thông tin đấu thầu phục vụ hoạt động kiểm toán cung cấp các thông tin về đấu thầu, được cài đặt trên hệ thống hạ tầng hiện có của Kiểm toán nhà nước. Kết nối và cung cấp dữ liệu cho các hệ thống phần mềm khác của Kiểm toán nhà nước nhằm tận dụng cơ sở hạ tầng công nghệ thông tin hiện có. 2.2 Thực trạng thu thập, phân loại thông tin về đấu thầu trên Hệ thống đấu thầu quốc gia Hiện nay, cán bộ có nhu cầu tìm hiểu về thông tin đấu thầu gắn với các đối tượng được kiểm toán là hoàn toàn thụ động, phải thông qua sự chắt lọc từ những thông tin rời rạc thu thập được từ trên mạng qua các nguồn khác nhau, do đó thông tin không đảm bảo đầy đủ, chính xác như mong muốn. Trong quá trình thu thập dữ liệu cho thấy dữ liệu lấy từ Hệ thống đấu thầu quốc gia vẫn là dữ liệu thô, nhiều trường dữ liệu chưa được chuẩn hóa, chưa được tổ chức thành danh mục (ví dụ như đối với dự án và chủ đầu tư), thiếu thông tin định danh. Vì vậy, để khai thác được dữ liệu theo đơn vị, chủ đầu tư hoặc bên mời thầu, liên kết thông tin dự án, gói thầu và quá trình tổ chức đấu thầu, cần phải tổ chức chuẩn hóa dữ liệu để liên kết được dữ liệu, từ đó phục vụ việc tìm kiếm, khai thác thông tin bằng phần mềm theo các tiêu chí khác nhau. Hiện tại, các kiểm toán viên nói riêng và Kiểm toán nhà nước hiện chưa có một công cụ hữu hiệu nào có thể tổng hợp, thu thập được đầy đủ các thông tin về đấu thầu đáp ứng được nhu cầu của cán bộ kiểm toán khi có nhu cầu. Trong khi đó, xu thế chung hiện nay, lựa chọn nhà thầu qua mạng đã dần trở nên phổ biến. 2.3 Hạn chế, tồn tại trong thu thập, phân loại thông tin về đấu thầu trên Hệ thống đấu thầu quốc gia - Công tác thống kê số liệu: Các dự án được đăng tải trên Hệ thống đấu thầu quốc gia độc lập với nhau, không có thông tin để phân cấp dự án và các dự án thành phần (dự án cha và các dự án thành phần hoặc tiểu dự án). - Một dự án nhưng được đăng nhiều lần theo tiến độ triển khai gói thầu thực tế có thể dẫn đến số thống kê dự án sẽ tăng nhiều so với thực tế, đồng thời ảnh hưởng đến việc liên kết thông tin dự án và các gói thầu trong dự án. - Thông tin dự án khai thác theo nhóm dự án được đăng tải còn chưa theo tiêu chí phân loại dự án được quy định tại Luật Đầu tư công. - Quá tải thông tin: Lượng thông tin đấu thầu khổng lồ có sẵn trên Hệ thống đấu thầu quốc gia đôi khi có thể quá tải, khiến kiểm toán viên gặp khó khăn trong việc xác định các thông tin phù hợp nhất - Xác định hiệu quả (tỷ lệ tiết kiệm) công tác đấu thầu, lựa chọn nhà thầu các dự án sử dụng vốn đầu tư công. - Hạn chế trong xác minh thông tin: Việc phân loại thông tin đấu thầu có sẵn trên Hệ thống đấu thầu quốc gia để tránh lãng phí thời gian và nguồn lực khi truy cập, khai thác. Như:  Xác định số lượng nhà thầu tham dự; Xác định đảm bảo dự thầu; Xác định việc điều chỉnh, bổ sung sau khi nộp hồ sơ dự thầu;  Xác định việc liên danh giữa các nhà thầu; Xác định ý kiến phản hồi về sai sót của hồ sơ mời thầu… 3. Giải pháp ứng dụng công nghệ thông tin trong thu thập, phân loại các thông tin về đấu thầu từ Hệ thống đấu thầu quốc gia 3.1. Tổng quan về các giải pháp ứng dụng công nghệ thông tin trong thu thập, phân tích, xử lý dữ liệu Thu thập dữ liệu là quá trình tổng hợp và đánh giá thông tin hoặc dữ liệu từ nhiều nguồn khác nhau để tìm kiếm câu trả lời cho vấn đề nghiên cứu, giải đáp câu hỏi, đánh giá kết quả và dự báo xu hướng và xác suất. Đây là một giai đoạn quan trọng trong mọi nghiên cứu, phân tích và quyết định, bao gồm cả những công việc trong lĩnh vực khoa học xã hội, kinh doanh và chăm sóc sức khỏe. Các phương pháp thu thập dữ liệu thay đổi tùy thuộc vào loại ứng dụng cụ thể. Một số phương pháp liên quan đến việc sử dụng công nghệ, trong khi những phương pháp khác lại là quy trình thủ công. Trong quá trình thu thập dữ liệu, có 5 bước chính cần được thực hiện. Dưới đây là giải thích ngắn gọn về mỗi bước: Quyết định dữ liệu muốn thu thập; Thiết lập thời hạn thu thập dữ liệu; Chọn phương pháp thu thập dữ liệu; Thu thập thông tin; Kiểm tra thông tin và áp dụng kết quả. Dữ liệu ở dạng thô thường không có nhiều giá trị hữu ích, vì vậy để khai thác triệt để các thông tin và giá trị từ dữ liệu thì quá trình xử lý dữ liệu là rất cần thiết. Xử lý dữ liệu là phương pháp thu thập dữ liệu thô và chuyển nó thành thông tin có thể sử dụng được. Dữ liệu sau khi thu thập sẽ lần lượt trải qua các quá trình như lọc, sắp xếp, xử lý, phân tích, lưu trữ… Quy trình này thường được thực hiện bởi các nhà khoa học và kỹ sư dữ liệu. Về cơ bản, chu trình xử lý dữ liệu thường có 6 giai đoạn được thể hiện như Hình dưới đây: Chu trình xử lý dữ liệu ​​​​​ 3.2 Mô hình giải pháp tổng thể Để tối ưu hóa quá trình thu thập và phân loại thông tin đấu thầu trên Hệ thống đấu thầu quốc gia, nghiên cứu đề xuất xây dựng một mô hình tích hợp chứa đựng các thành phần chính: (1) Web Crawling (WS), (2) Mô hình AI, (3) Kho dữ liệu (Data warehouse - DWH) và (4) Business Intelligence (BI). Mô hình này không chỉ giúp thu thập dữ liệu một cách hiệu quả mà còn tự động hóa quá trình phân loại thông tin. Các thành phần của mô hình được miêu tả như Hình 2.1 dưới đây: Mô hình tổng thể đề xuất Tổng quan chức năng của từng thành phần được miêu tả như sau: 1. Web Crawling và Thu thập thông tin: Sử dụng Scrapy để tự động hóa việc thu thập thông tin từ trang web đấu thầu quốc gia. Điều này giúp tiết kiệm thời gian và đảm bảo tính chính xác và linh hoạt trong quá trình thu thập dữ liệu động. 2. Mô hình AI - NLP: Sử dụng mô hình AI NLP như BERT để phân loại thông tin đấu thầu thành các đối tượng nghiệp vụ cụ thể. Mô hình này tự động cập nhật khi có dữ liệu mới. Cùng với đó các thư viện xử lý ngôn ngữ tự nhiên như NLTK hoặc spaCy để tiền xử lý văn bản. Đồng thời, chuẩn hóa dữ liệu về định dạng chuẩn để thuận tiện cho quá trình phân loại. Với mô hình này, chúng sẽ đạt được hiệu quả cao, giảm thiểu sự can thiệp của con người, và đảm bảo tính chính xác và linh hoạt trong quá trình quản lý thông tin đấu thầu quốc gia. 3. Kho dữ liệu (Data warehouse - DWH): Dữ liệu thu thập và xử lý được lưu trữ trong kho dữ liệu linh hoạt. Điều này giúp quản lý hiệu suất và tốc độ truy vấn, đồng thời đáp ứng nhanh chóng với sự gia tăng lượng dữ liệu. 4. Xây dựng Hệ thống Business Intelligence (BI): Các công cụ BI như Tableau hoặc Power BI được tích hợp để tạo ra các bảng điều khiển và báo cáo dữ liệu. Điều này giúp người dùng dễ dàng tạo các thống kê quan trọng và tương tác với thông tin. Dữ liệu sau khi phân loại cũng sẽ được tích hợp vào công cụ BI giúp người dùng nhanh chóng tìm hiểu thông tin và xu hướng. 3.3 Giải pháp ứng dụng công nghệ thông tin trong việc thu thập dữ liệu từ Hệ thống đấu thầu quốc gia Giải pháp đề xuất Web crawling: Web crawling là một phương pháp tự động hóa để thu thập dữ liệu từ trang web một cách hiệu quả. Trong trường hợp này, Web crawling sẽ được áp dụng để trích xuất thông tin về đấu thầu từ Hệ thống đấu thầu quốc gia.   Minh họa về Web Crawling Các ưu điểm khi sử dụng phương pháp này có thể kể đến như: • Tiết kiệm thời gian và năng lực: Web crawling giúp tự động hóa quá trình thu thập dữ liệu, giảm thiểu sự can thiệp thủ công và tiết kiệm thời gian cho Kiểm toán nhà nước. • Độ chính xác và tính nhất quán: Phương pháp này cung cấp độ chính xác và tính nhất quán cao vì thông tin được lấy trực tiếp từ nguồn mà không phải thông qua bước trung gian. • Theo dõi thời gian thực: Web crawling có thể được thiết lập để theo dõi thời gian thực, đảm bảo rằng Kiểm toán nhà nước có được thông tin mới nhất và cập nhật. Về các bước thực hiện giải pháp Web Crawling có thể bao gồm các công việc như: 1. Lập kế hoạch và thiết kế cấu trúc Web Crawling: Xác định các trang web cần thu thập dữ liệu, và thiết kế cấu trúc web crawling để đảm bảo phủ hết thông tin quan trọng từ các trang đó. 2. Xác định dữ liệu cần thu thập: Đặt ra các tiêu chí cụ thể và quyết định loại thông tin cần thu thập từ Hệ thống đấu thầu quốc gia. Điều này bao gồm thông tin về gói thầu, chủ thầu, lịch sử đấu thầu, v.v. 3. Phát triển và tối ưu hóa robot web crawling: Xây dựng robot web crawling hoặc sử dụng các công cụ có sẵn, điều chỉnh và tối ưu hóa chúng để đảm bảo hiệu suất và tính ổn định trong quá trình thu thập dữ liệu. 4. Xử lý dữ liệu thu thập: Sau khi thu thập được dữ liệu, tiến hành xử lý để đảm bảo độ chính xác và phù hợp với định dạng mà Kiểm toán nhà nước yêu cầu. 5. Đảm bảo tuân thủ pháp luật và chính sách: Kiểm tra và đảm bảo rằng quá trình web crawling tuân thủ tất cả các quy định pháp luật và chính sách về quyền riêng tư và bảo mật thông tin. Nghiên cứu đề xuất giải pháp thu thập dữ liệu từ Hệ thống đấu thầu quốc gia bằng kỹ thuật Web crawling được mô tả như Hình 2.11 dưới đây: Giải pháp thu thập dữ liệu từ bằng kỹ thuật Web Crawling Phương pháp Web Crawling được thực hiện thông qua việc bóc tách và phân tích trên hệ thống website e-GP. Quá trình thu thập dữ liệu được tổ chức thông qua các luồng xử lý và tiến trình dựa trên các thuật toán tiên tiến. Điều này không chỉ giới hạn việc quét qua các trang, thu thập và lập chỉ mục thông tin mà còn mở rộng tìm kiếm đến các liên kết có liên quan, tăng cường phạm vi thu thập. Các tiến trình được đặt lịch trình chạy theo các khoảng thời gian cụ thể, giúp đảm bảo sự đều đặn và hiệu quả trong việc cập nhật dữ liệu. Quá trình này không chỉ giúp tự động hóa thu thập mà còn đảm bảo rằng thông tin mới nhất và quan trọng nhất được cập nhật đúng, kịp thời. Dữ liệu sau khi thu thập được không chỉ được lưu trữ trong cơ sở dữ liệu mà còn kèm theo Meta-data của chúng, giúp theo dõi nguồn gốc, thời gian thu thập và các thông tin liên quan khác. Quá trình này giúp tạo ra một nguồn dữ liệu có cấu trúc, dễ quản lý và có thể được sử dụng một cách hiệu quả cho quá trình kiểm toán và phân tích. 3.4. Giải pháp ứng dụng công nghệ thông tin trong việc xử lý và phân loại các thông tin về đấu thầu sau khi thu thập từ Hệ thống đấu thầu quốc gia Việc phân loại và xử lý lượng lớn thông tin từ Hệ thống đấu thầu quốc gia đòi hỏi giải pháp hiệu quả và tự động để tối ưu hóa công việc kiểm toán. Một trong những phương pháp tiên tiến là sử dụng Trí tuệ nhân tạo và cụ thể là các mô hình xử lý ngôn ngữ tự nhiên (NLP). Mô hình xử lý được đề xuất như sau: Mô hình xử lý, phân loại dữ liệu đề xuất Tiền xử lý dữ liệu: ■ Dữ liệu đấu thầu thu thập từ Hệ thống đấu thầu quốc gia được tiền xử lý để loại bỏ nhiễu và chuẩn hóa văn bản. ■ Các thông tin cần phân loại như loại hình đấu thầu, ngành nghề, quy mô dự án được trích xuất và gán nhãn. Lựa chọn mô hình NLP: ■ Chọn một mô hình NLP phù hợp với yêu cầu, có khả năng hiểu và phân tích các thuộc tính đặc trưng của dữ liệu đấu thầu. Các mô hình học máy hiện đại như BERT, GPT, hoặc các mô hình phân loại văn bản như Naive Bayes có thể được sử dụng. Huấn luyện mô hình: ■ Mô hình NLP được huấn luyện trên dữ liệu được gán nhãn để học cách phân loại thông tin vào các danh mục tương ứng. Cùng với đó là tối ưu hóa mô hình để đạt được độ chính xác cao và khả năng tự động hóa tốt. Phân loại tự động: ■ Mô hình được triển khai để tự động phân loại thông tin mới từ Hệ thống đấu thầu quốc gia vào các danh mục đã xác định trước. ■ Quá trình này diễn ra liên tục và tự động, giúp cập nhật thông tin mới một cách nhanh chóng. Điều chỉnh và giám sát: ■ Liên tục giám sát hoạt động của mô hình để đảm bảo độ chính xác và đồng nhất trong việc phân loại. ■ Nếu có thay đổi trong cấu trúc dữ liệu đấu thầu hoặc xuất hiện các trường hợp đặc biệt, mô hình được điều chỉnh để phản ánh những thay đổi này. Tính tự động và linh hoạt của các mô hình NLP trong việc phân loại dữ liệu đấu thầu giúp tối ưu hóa quá trình kiểm toán, giảm công sức và thời gian, đồng thời đảm bảo rằng thông tin được sắp xếp và quản lý một cách chính xác và hiệu quả. Mô hình tra cứu thông tin Về việc sử dụng mô hình tra cứu thông tin, Elasticsearch là một công nghệ mạnh mẽ được sử dụng chủ yếu cho việc tra cứu và lưu trữ dữ liệu trong các ứng dụng và hệ thống phức tạp. Được xây dựng dựa trên Apache Lucene, Elasticsearch cung cấp một cơ sở dữ liệu tìm kiếm phân tán, linh hoạt và hiệu suất cao. Các ưu điểm chính của Elasticsearch: ■ Tra cứu hiệu quả: Elasticsearch sử dụng cơ sở dữ liệu ngược (inverted index) để tăng tốc quá trình tra cứu. Điều này giúp tìm kiếm thông tin một cách nhanh chóng và hiệu quả, đặc biệt khi đối mặt với lượng dữ liệu lớn. ■ Phân tán và mở rộng dễ dàng: Elasticsearch được thiết kế để hoạt động trên một mô hình phân tán, cho phép nó linh hoạt mở rộng để xử lý tăng trưởng dữ liệu và người dùng. Cụm máy chủ có thể được thêm vào hệ thống mà không làm giảm hiệu suất. ■ Lưu trữ dữ liệu đa dạng: Elasticsearch hỗ trợ lưu trữ và tra cứu nhiều loại dữ liệu khác nhau, bao gồm văn bản, số, địa lý, và nhiều loại dữ liệu khác. Điều này làm cho nó trở thành một giải pháp đa nhiệm cho nhiều loại ứng dụng. ■ Api đa dạng: Elasticsearch cung cấp nhiều api cho phép tương tác với hệ thống, bao gồm Restful API, Json API, và nhiều API khác, giúp dễ dàng tích hợp và tương tác với các ứng dụng khác. ■ Hỗ trợ tìm kiếm gần nhất (proximity search): Elasticsearch cho phép thực hiện các truy vấn tìm kiếm gần nhất, giúp người dùng tìm kiếm thông tin có liên quan dựa trên sự gần kề của từ khóa. Mô hình tra cứu thông tin dựa trên Elasticsearch được đề xuất như sau: Mô hình tra cứu thông tin Theo mô hình trên, kiểm toán viên sử dụng giao diện tra cứu thông tin để trực tiếp tương tác với Hệ thống Elasticsearch, nơi chứa dữ liệu đấu thầu. Dưới đây là mô tả chi tiết về cấu trúc của hệ thống: ■ Kiểm toán viên: là người sử dụng cuối cùng của hệ thống, kiểm toán viên sử dụng giao diện tra cứu thông tin để thực hiện các truy vấn và tìm kiếm thông tin liên quan đến đấu thầu. Giao diện này có thể cung cấp các tính năng tìm kiếm nâng cao, lọc dữ liệu và hiển thị kết quả một cách trực quan. ■ Giao diện tra cứu thông tin: giao diện này là điểm giao tiếp giữa kiểm toán viên và hệ thống. Nó có thể được thiết kế để đơn giản, dễ sử dụng và có khả năng tương tác linh hoạt. ■ Hệ thống Elasticsearch: là cốt lõi của hệ thống, Elasticsearch chứa và quản lý dữ liệu đấu thầu. Các chức năng chính bao gồm tra cứu, tìm kiếm, và lưu trữ dữ liệu một cách hiệu quả. ■ Dữ liệu đấu thầu: gồm ba phần chính: kế hoạch lựa chọn nhà thầu, thông báo mời thầu, và kết quả lựa chọn nhà thầu. Mỗi phần có thể được tổ chức và lưu trữ theo định dạng cấu trúc, giúp việc tra cứu và tìm kiếm trở nên thuận tiện. Với mô hình này, kiểm toán viên có khả năng nhanh chóng và dễ dàng tìm kiếm thông tin cần thiết với giao diện tra cứu thông tin và sức mạnh của Elasticsearch. Dữ liệu đấu thầu được tổ chức và lưu trữ một cách linh hoạt, cho phép dễ dàng mở rộng và thêm mới thông tin khi cần thiết. Kết luận Bài viết đã tập trung phân tích và đề xuất giải pháp ứng dụng công nghệ thông tin để hỗ trợ hoạt động kiểm toán của Kiểm toán nhà nước trong việc thu thập và phân loại thông tin về đấu thầu từ Hệ thống đấu thầu quốc gia. Bài viết đã chỉ ra rằng việc ứng dụng công nghệ thông tin không chỉ giúp tăng hiệu quả công việc, giảm thiểu sai sót, mà còn mở ra cơ hội tích hợp thông tin từ nhiều nguồn khác nhau, tạo ra một cơ sở dữ liệu tổ chức và dễ quản lý. Bằng cách này, Kiểm toán nhà nước có thể nâng cao khả năng đáp ứng nhanh chóng và linh hoạt trước sự biến động của môi trường kinh tế. Sự ứng dụng công nghệ thông tin không chỉ đơn thuần là một tiến bộ trong công nghệ mà còn là một bước quan trọng hướng tới sự minh bạch, công khai và niềm tin từ phía cộng đồng và dư luận. Tóm lại, việc ứng dụng công nghệ thông tin không chỉ là một nhu cầu cần thiết mà còn là một bước quan trọng để đưa Kiểm toán nhà nước vào một tương lai hiệu quả và tích cực hơn trong việc đảm bảo sự minh bạch và công khai trong quá trình kiểm toán. Tài liệu tham khảo 1. Luật Đấu thầu số 43/2013/QH13 ngày 26/11/2013 và Luật Đấu thầu số 22/2023/QH15 ngày 23/06/2023 của Quốc hội; Nghị định số 63/2014/NĐ-CP ngày 26/6/2014 và Nghị định 24/2024/NĐ-CP ngày 27/02/2024 của Chính phủ quy định chi tiết thi hành một số điều của Luật Đấu thầu về lựa chọn nhà thầu; 2. Thông tư số 06/2017/TT-BKHĐT ngày 05/12/2017 của Bộ Kế hoạch và Đầu tư quy định chi tiết việc cung cấp thông tin về đấu thầu, báo cáo tình hình thực hiện hoạt động đấu thầu về lựa chọn nhà thầu; 3. Thông tư số 08/2022/TT-BKHĐT ngày 31/05/2022 quy định chi tiết việc cung cấp, đăng tải thông tin về đấu thầu và lựa chọn nhà thầu trên Hệ thống mạng đấu thầu quốc gia và Thông tư số 01/2024/TT-BKHĐT ngày 15/02/2024 của Bộ Kế hoạch và Đầu tư hướng dẫn việc cung cấp, đăng tải thông tin về lựa chọn nhà thầu và mẫu hồ sơ đấu thầu trên hệ thống mạng đấu thầu quốc gia; 4. Quyết định 47/2021/QĐ-KTNN ngày 14/01/2021 của Kiểm toán nhà nước ban hành hướng dẫn kiểm toán dự án đầu tư xây dựng công trình của Kiểm toán nhà nước. Tác giả:  ThS. Đào Trọng Tường, ThS. Trần Việt - Kiểm toán nhà nước chuyên ngành VII (Theo Tạp chí Nghiên cứu Khoa học kiểm toán - số tháng 9/2024)